АФ АУДИТ-БЮРО

Архив автора

Право собственности на объекты недвижимости, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре прав (ЕГРП) в соответствии с положениями ст. 131 ГК РФ.

При этом в соответствии с п.2 ст.8 ГК РФ, права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него. Моментом регистрации прав на недвижимость является день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП (п.3 ст.2 закона 122-ФЗ «О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Государственная регистрация прав на недвижимость порой занимает несколько месяцев.

В связи с этими особенностями у бухгалтеров зачастую возникают сложности налогового учета сделок с недвижимостью и уплаты налогов (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество).

Предлагаем информацию, которая, возможно, поможет при принятии оптимального решения.

Налог на прибыль

Продавец

Для целей налогового учета по налогу на прибыль, в соответствии со ст.249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации за вычетом НДС и акцизов (п.1 ст.248 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ, при методе начисления датой признания доходов от реализации признается дата реализации, независимо от фактического поступления денежных средств на счет продавца. При этом реализацией признается передача права собственности на реализуемый объект (п.1 ст.39 НК РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации в соответствии с п.1 ст.551 ГК РФ.

Исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами в соответствии с п.2 ст.551 ГК РФ.

Право собственности у покупателя имущества в случаях, когда продажа имущества подлежит государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (п.2. ст.223 ГК РФ).

Соответственно, из прямого прочтения положений Гражданского и Налогового кодексов следует, что доход для целей налога на прибыль признается в момент государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество.

Вроде бы, все достаточно ясно и понятно. Однако, позиция налоговых органов, Минфина и даже некоторые решения судов содержат иную точку зрения.

Так, например, Минфин в своем Письме от 07.02.2011г. №03-03-06/1/78 делает следующий вывод: исходя из положений п.1 ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав (метод начисления).

Таким образом, у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав.

Этой же позиции придерживался ВАС РФ в своем Определении от 22.01.2010г. №ВАС-18173/09. Суд, отклоняя утверждение компании о том, что налоговая база для исчисления налога на прибыль возникла у него только после государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости, указал, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача.

Необходимо отметить, что есть решения суда, которые поддерживают налогоплательщиков, декларирующих доходы от реализации недвижимости на дату государственной регистрации перехода права собственности. Ведь в соответствии с действующим законодательством, пока не состоялась государственная регистрация права, собственником остается продавец, не смотря на то, что акт приема-передачи имущества уже подписан.

Такую позицию содержит, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2008г. NА65-26844/07: суд с учетом положений гражданского законодательства (ст. 8 и ст. 223 ГК РФ, Федерального закона от 21.07.1997г. №122-ФЗ) сделал обоснованный вывод о том, что доход от продажи объектов недвижимости признается таковым на момент перехода права собственности на здание, то есть на дату регистрации права собственности покупателя на здание, в связи с чем, выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного объекта вне зависимости от получения денежных средств от приобретателя до либо после совершения сделки.

Проанализировав различные подходы к определению момента признания доходов для целей налога на прибыль при реализации недвижимого имущества, можно сделать следующие вывод: более безопасной позицией является признание доходов от реализации недвижимого имущества на дату подписания акта приема-передачи объекта недвижимости.

Признавая доходы от реализации на дату государственной регистрации права собственности в ЕГРП, налогоплательщик должен осознавать налоговые риски и быть готов к тому, что свою позицию ему придется отстаивать в суде.

Покупатель

При приобретении недвижимости с целью последующей продажи необходимо зарегистрировать право собственности в соответствии с действующим законодательством. Расходы по таким объектам при последующей реализации нужно учитывать в соответствии со ст. 268 НК РФ.

Если же объект недвижимости приобретается организацией для собственных нужд и рассматривается, как амортизируемое имущество, то налогоплательщик должен руководствоваться ст.256-259 НК РФ. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п.1 ст. 258 НК РФ).

Это означает, что амортизировать для целей налогового учета приобретенный объект недвижимого имущества можно только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, которым датирована расписка регистрирующего органа о получении документов для государственной регистрации права собственности на объект недвижимости.

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст.146 НК РФ реализация объектов недвижимого имущества является облагаемой НДС операцией.

Моментом определения налоговой базы в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров;
• день оплаты (в том числе частичной).

При этом, в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке (п.3 ст.167 НК РФ).

Право собственности у покупателя имущества, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (п.2. ст.223 ГК РФ).

Соответственно, момент образования налоговой базы по НДС возникает на дату государственной регистрации права собственности на имущество в ЕГРП.

В письме Минфина от 07.02.2011г. №03-03-06/1/78 высказывается такой же подход.

Таким образом, при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат:

• передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности,
• день его оплаты (частичной оплаты).

При этом на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.

Налоговые органы при проведении выездных проверок могут придерживаться иной точки зрения. Однако их претензии налогоплательщик с большой вероятностью сможет оспорить в суде. Арбитражная практика на сегодняшний день поддерживает налогоплательщика.

Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.10.2010г. №КА-А40/11546-10 по Делу №А40-7248/10-115-86 указано следующее: так как объектом купли-продажи были нежилые помещения в здании, которые не транспортируются и не отгружаются, продавец обоснованно определил момент налоговой базы на дату перехода права собственности (свидетельства о регистрации права собственности), и датировал счет-фактуру именно этой датой.

Аналогичной позиции придерживался суд в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.02.2010г. №А12-11515/2009.

Таким образом, датой реализации в этом случае считается дата, с которой законодатель связывает переход права собственности на товары.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 ГК РФ права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Из приведенных норм следует, что моментом определения налоговой базы по НДС в отношении недвижимого имущества является дата государственной регистрации права собственности на объект недвижимого имущества.

Таким образом, признание налогоплательщиком для целей НДС реализации недвижимого имущества в момент государственной регистрации прав на объект не противоречит позиции Минфина и арбитражной практике.

Соответственно, выставляя счет-фактуру на реализацию имущества датой государственной регистрации, организация не нарушает требований действующего законодательства.

Покупатель недвижимости, получив счет-фактуру от продавца и документ о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество, сразу же может предъявить входящий НДС к вычету в соответствии со ст.171 НК РФ.

Налог на имуществе

В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (далее по тексту ОС) в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Покупатель

С 2011 года объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, Приказ Минфина от 13.10.2003г. №91н).

При этом должны соблюдаться требования п.4 ПБУ 6/01, в соответствии с которым актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, в 2011 году объекты недвижимости включаются в состав ОС на основании акта приемки-передачи ОС, за исключением случаев, когда недвижимость не пригодна к эксплуатации. С этого момента имущество попадает в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимость, не является основанием для исключения такой недвижимости из налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

Продавец

В соответствии с п.32 ПБУ 6/01, стоимость объекта ОС, который выбывает, в том числе, в случае продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Передача организацией объекта ОС в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств.

На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта ОС, которая прилагается к акту приемки-передачи ОС. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект ОС делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (п.81 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

Таким образом, организация-продавец списывает объекты продаваемой недвижимости в момент оформления акта приемки-передачи ОС и перестает включать эти объекты в налоговую базу по налогу на имущество.

Такой подход не противоречит разъяснениям Минфина. Так, в Письме от 23.03.2011г. №07-02-10/20 указано: аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов ОС с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта ОС (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта ОС до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»).

Изменения в законодательстве, введенные Приказом Минфина от 24.12.2010 №186н, в соответствии с которыми документы, подтверждающие государственную регистрацию прав на объекты недвижимости, перестали быть обязательным условием для перевода объекта в состав ОС, повлекли за собой следующие изменения:

• покупатель объекта недвижимости с 2011 года заплатит больше налога на имущество, так как раньше примет объект на учет в качестве ОС;
• продавец недвижимости с 2011 года налог на имущество будет платить в меньшем объеме, так как проданные объекты ОС будут сразу же исключаться из состава налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

 Зам. директора ООО «АУДИТ-БЮРО»

Слинько Татьяна Петровна

С 1 октября 2011 г. Федеральным законом от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ в гл. 21 НК РФ введено понятие «корректировочный счет-фактура».

Согласно абз. 3 п.3 ст. 168 НК РФ корректировочная счет-фактура выставляется при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае:

— изменения цены (тарифа);

— и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Корректировочная счет-фактура выставляется в течение пяти дней со дня получения документов, подтверждающих обоюдное согласие сторон на проведение корректировки. Только при наличии такого подтверждающего документа продавец или покупатель вправе принять к вычету НДС на основании корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ).

В роли подтверждающих документов могут выступать: договор, соглашения, иные первичные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В п. 5.2 ст. 169 НК РФ перечислены требования к корректировочному счету-фактуре. В частности, в нем обязательно указываются:

1) наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Если в одном и том же счете-фактуре имеются суммы НДС, как доплате, так и к вычету – они не суммируются.

В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ Правительство РФ должно утвердить форму счета-фактуры и порядок его заполнения. Однако на текущий момент форма корректирующего счета-фактуры и порядок ее заполнения не утверждены.

ФНС России в Письме от 28.09.2011 г. № ЕД-4-3/15927@ рекомендовала форму корректировочного счета-фактуры, порядок его заполнения и разъяснила некоторые особенности регистрации данного документа в книге покупок и продаж.

Регистрация корректировочных счетов-фактур продавцом производится:

— в книге покупок в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения (в истекшем или текущем налоговом периоде), регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в установленном порядке.

— в книге продаж в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения, регистрируются продавцами в книге продаж при возникновении обязанности по исчислению налога в установленном порядке.

При этом корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача), регистрируются в книге продаж того же налогового периода, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача).

Корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при изменении стоимости в сторону увеличения отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг, имущественных прав), регистрируются в дополнительном листе книги продаж, составленной за налоговый период, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были отгружены (выполнены, оказаны, переданы).

Таким образом, если в периодах, следующих за отгрузкой, стоимость изменится, налогоплательщик должен будет представить в инспекцию уточненные декларации и доплатить налог. Пени в данном случае не начисляются (ст. ст. 11, 75 НК РФ).

Регистрация корректировочных счетов-фактур покупателем производится:

— в книге покупок в случае увеличения стоимости полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Корректировочные счета-фактуры, полученные покупателями в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения, регистрируются покупателями в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в установленном порядке.

— в книге продаж в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях восстановления суммы налога в соответствии с пп.4 п. 3 ст. 170 НК РФ на дату получения корректировочного счета-фактуры.

Исправления в корректировочные счета-фактуры вносятся продавцом в том же порядке, что и в обычные счета-фактуры, а именно: исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с проставлением даты внесения исправления с соответствующими пояснениями (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914).

Cтарший аудитор ООО «АУДИТ-БЮРО»

Башлыкова Елена Александровна

В бухгалтерском и налоговом учете проценты по займам и кредитам отражаются различным образом.

Для целей бухгалтерского учета проценты по займам и кредитам относятся к прочим расходам (п. 7 ПБУ  15/2008).

ПБУ 15/2008 предусматривает обязанность в случае использования заемных средств для инвестиционных активов (строительство зданий и сооружений, расширение производства и т. п.) проценты, возникающие по таким договорам, включать в стоимость самих активов.

При этом для малых предприятий сделано исключение: им разрешили такие затраты учитывать как прочие расходы независимо от целевого использования полученного займа или кредита.

В налоговом учете проценты по займам и кредитам относятся к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ) и нормируются в порядке, установленном в статье 269 НК РФ.

Однако в ряде случаев существует проблема признания процентов по займам и кредитам в налоговом учете.

По сути, налоговики не оспаривают факт наличия расходов в виде процентов по полученным займам и кредитам, но, как всегда, подходят выборочно к вопросу о допустимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на такие платежи, тем самым, увеличивая налоговую нагрузку на бизнес.

Для такого избирательного подхода используется формулировка пункта 1 статьи 252 НК РФ: для уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов последние должны быть документально подтверждены и экономически оправданны. В свою очередь нигде не указано, а что же такое экономически оправданные расходы. Ведь даже в повседневности для кого-то приобретение, например, нового автомобиля за счет заемных средств является финансово обоснованным решением, а для кого-то – неуместным расточительством.

До сих пор налогоплательщики, использующие полученные кредитные средства на выдачу беспроцентных займов своим работникам и принявшие затраты, понесенные в связи с получением ими самими кредита, с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, рискуют получить отказ в правомочности таких действий от инспекторов. Как следствие – доначисление налога на прибыль. И более того, в зависимости от ситуации компания рискует получить требование об уплате пени на всю сумму «незаконно» учтенных в расходах процентов.

Также обстоят дела и с приобретением доли в убыточных акционерных обществах или ООО за счет кредитных средств. Налоговики не признают такие расходы экономически обоснованными, а, следовательно, не дадут использовать проценты, начисляемые по соответствующим кредитам и займам, в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Тем не менее, есть позиция фискальных органов в пользу налогоплательщиков. Например, в случае если предприятие, получившее заем или банковский кредит, использует его в целях уплаты налогов, то перечисление соответствующих процентов может быть квалифицировано как экономически обоснованные расходы (письмо ФНС России от 4 февраля 2010 года № 3-2-09/15).

Еще одним неоднозначным подходом фискальных органов является порядок признания процентов в расходах по налогу на прибыль при применении организацией метода начисления.

Налоговики не оспаривают факт наличия расходов в виде процентов по полученным займам и кредитам, но подходят выборочно к вопросу допустимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на такие платежи.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ организация, использующая в своей хозяйственной деятельности заемные средства, имеет право относить на расходы для целей налогообложения прибыли проценты за соответствующий отчетный период (если срок действия кредитных/заемных договоров приходится более чем на один отчетный период).

Данная норма фактически дает право налогоплательщикам равномерно распределить суммы процентов, подлежащих уплате за весь срок действия кредитного договора, включая их в расходы с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль каждый отчетный период (месяц или квартал) независимо от условий договора. Так, даже если в договоре будет установлено, что заемщик обязуется погасить всю сумму начисленных за период пользования деньгами процентов единовременно вместе с последней выплатой суммы основного долга, то НК РФ предоставляет возможность признавать в расходах по налогу на прибыль проценты по факту их начисления, а не на дату наступления обязательства перед заимодавцем по уплате таковых.

Однако даже такая, казалось бы, ясная формулировка вызвала споры между налоговыми органами и предпринимателями, что привело к странной позиции арбитражного суда, выраженной в постановлении Президиума ВАС от 24 ноября 2009 года № 11200/09. В этом судебном акте ВАС «перенес» срок признания расходов в виде процентов по займам и кредитам на дату возникновения у заимодавца права требования уплаты процентов по уже погашенному долговому обязательству. Тем самым, по сути, перечеркнув рассматриваемую норму НК РФ, и предложив налогоплательщикам уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов только в момент, когда таковые должны быть уплачены по условиям договора.

Такой подход высшей судебной инстанции по коммерческим спорам, по сути, ухудшает положение налогоплательщиков.

В противовес позиции ВАС, ФНС и Минфин РФ, как ни удивительно, но все же встал на защиту налогоплательщиков, и в своих письмах чиновники указали, что независимо от приведенного выше судебного акта предприниматели имеют право на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму начисленных процентов каждый отчетный период, независимо от условий соответствующего договора (см. письма Минфина от 16 апреля 2010 года № 03-03-06/1/270, от 8 апреля 2010 года № 03-03-06/1/238; письма ФНС от 17 марта 2010 года № 3-2-06/22, от 14 апреля 2010 года № ШС-22-3/280@).

Более того, Минфин РФ даже предложил, устранить возникшее разногласие путем внесения изменений в п. 8 ст. 272 НК РФ, заменив в абзаце первом пункта 8 статьи 272 НК РФ слова «соответствующего отчетного периода» на слова «каждого отчетного периода до момента погашения долгового обязательства» или заменить слова последнего предложения второго абзаца пункта 4 статьи 328 НК РФ «причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца» на «причитающуюся к получению (выплате) за отчетный месяц».

 Старший аудитор ООО «АУДИТ-БЮРО»

Башлыкова Елена Александровна

Государственной Думой России принят Федеральный закон о трансфертных ценах от 18.07.2011 года № 227-ФЗ (далее по тексту Закон о трансфертных ценах). С 2012 года он фактически заменит статью 40 Налогового кодекса РФ, которая сейчас определяет порядок контроля за ценообразованием для целей налогообложения.

Закон о трансфертных ценах будет интересен всем налогоплательщикам. Но особенно внимательными нужно быть тем, кто совершает так называемые контролируемые сделки. Под это понятие подпадают договоры между взаимозависимыми лицами, внешнеторговые сделки с нефтью, металлами, удобрениями, а также сделки с резидентами офшорных юрисдикций. Перечень таких стран приведен в приказе Минфина России от 13 ноября 2007 года № 108н.

С нового года бартерные операции и сделки с отклонением цены более чем на 20 процентов не будут относиться к контролируемым. В рыночной экономике сам по себе контроль за ценами сделок, даже если в них имеют место значительные колебания, неэффективен. Исключением являются сделки с взаимозависимыми лицами. Поэтому отклонения цен по внутрироссийским сделкам, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, с 2012 года налоговые органы контролировать не станут.

Законом о трансфертных ценах предусмотрены условия (критерии), по которым компания может определить, считается ли ее сделка контролируемой. Таких условий несколько.

Например, важна сумма доходов, полученных по сделке, — она должна быть очень существенной. Предположим, совершена сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации (в том числе местом жительства налогового резидента) которых является Российская Федерация. Эта сделка будет считаться контролируемой, если сумма доходов по ней за 2012 год составит больше 3 (трех) миллиардов рублей.

При этом предусмотрен переходный период в течение нескольких лет, на время которого некоторые сделки будут исключены из числа контролируемых. Например, сделки с резидентами особых экономических зон не будут считаться контролируемыми до 2014 года.

В 2014 году закончится действие ряда переходных положений. Например, с 2014 года сделки с плательщиками ЕСХН и ЕНВД станут контролируемыми, если сумма доходов по ним превысит 100 (сто) миллионов рублей в год.

Само понятие взаимозависимых лиц не изменится. А перечень оснований взаимозависимости расширен скорее условно (в Законе о трансфертных ценах признаков взаимозависимых лиц перечислено значительно больше, чем в статье 20 НК РФ).

Сейчас можно признать лица взаимозависимыми не только по критериям пункта 1 статьи 20 НК РФ, но и других правовых актов (Гражданского кодекса, законов об отдельных видах юридических лиц и т. д.). Такой вывод сделан Конституционным судом еще в 2003 году.

В новом перечне эти основания, на которых налоговые органы и суды основывались и раньше, просто четко прописаны. Среди прочего это случаи, когда лицо заключает сделку с собственной компанией. Или, допустим, одно и то же лицо единолично управляет компаниями, между которыми совершена сделка.

Законом предусмотрено также установление факта взаимозависимости судом, если будет доказано влияние отношений между организациями на условия и результаты сделок.

С 2012 года допустимая доля участия одной организации в другой, чтобы стороны не считались взаимозависимыми, составляет 25 процентов (она повышена с 20 до 25 процентов). Это изменение сократит число организаций, которые могут быть отнесены к взаимозависимым.

Старший аудитор ООО «АУДИТ-БЮРО»

Коденцева Галина Александровна

Вопрос

Организация отгрузила покупателю продукцию. В момент отгрузки был исчислен НДС со стоимости отгруженной продукции. Не дождавшись оплаты от покупателя продукции, организация уступила право требования третьему лицу. Должна ли организация в момент уступки права требования вновь исчислить НДС? Если да, то с какой суммы?

Ответ

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

В п. 1 ст. 155 НК РФ речь идет о первичной уступке дебиторской задолженности.

Однако дебиторская задолженность и так уже содержит НДС, поскольку сформирована в результате реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Так что формально получается, что НДС надо платить дважды:

• первый раз — при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• второй раз — при передаче дебиторской задолженности по договору цессии или факторинга.

Именно такого мнения придерживаются зачастую налоговые органы и Минфин России, например, в письмах от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121.

Однако суды не разделяют такого подхода, считая, что двух налоговых баз при этом все-таки не возникает.

Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 08.11.2007 по делу N А48-5635/06-8 констатируется: при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежит обложению НДС только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же НДС с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания НДС с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты НДС с операций по реализации товаров исходя из стоимости этого товара. Данное постановление оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07.

Поэтому выбор стратегии поведения остается за налогоплательщиком.

Однако с 1 октября 2011 года вступает в силу новая норма.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесено уточнение в п. 1 ст. 155 НК РФ, а именно: налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ или услуг, определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Таким образом, при уступке права требования дебиторской задолженности НДС будет возникать только в редких случаях превышения полученной суммы над размером уступленной дебиторской задолженности.

Вопрос

Условиями договоров с покупателями предусмотрено предоставление ретро-скидок на товар при приобретении определенных объемов. В связи с уменьшением цены приобретенного товара выставляются отрицательные счета-фактуры. Отдельные покупатели настаивают на внесении изменений в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров. Кто прав?

Ответ

Выставление отрицательных счетов-фактур сегодня не редкость, поскольку это упрощает документооборот у продавца товаров, но порождает споры с налоговыми органами у покупателя при предъявлении НДС к вычету.

Минфин России до последнего времени в категорической форме — например, в его письмах 01.07.2010 N 03-07-11/278 и от 02.08.2010 N 03-07-09/41 — настаивал, что выставление «отрицательных» счетов-фактур невозможно, так как они не предусмотрены в НК РФ.

Однако арбитражная практика подтверждает правомочность отрицательных счетов-фактур.

В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.02.2010 по делу N А55-15001/2009 указал, что ни статья 168 НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с отрицательными значениями.

С 1 октября 2011 года данная проблема разрешена на законодательном уровне и решена в пользу налогоплательщиков. Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ введено понятие «корректировочный счет-фактура».

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти дней со дня составления документа, подтверждающего уведомление покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров.

В п. 5.2 ст. 169 НК РФ установлен перечень обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры. В частности, в нем должны быть указаны:

• порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому изменяется стоимость отгруженных товаров;
• количество или цена товара, работы, услуги, (без НДС), их стоимость до их изменения и после этого;
• сумма налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров;
• разница между показателями корректируемого счета-фактуры и показателями корректирующего счета-фактуры.

В случае изменения стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком. Поэтому корректировочные счета-фактуры можно смело назвать «отрицательными».

При этом, поскольку стоимость товара уменьшилась, то продавец получает право на вычет по излишне уплаченному НДС (п. 13 ст. 171 НК РФ), а покупатель товара должен восстановить излишне принятый к вычету НДС (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Как указано в подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановление налога должно производиться в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

• дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав;
• дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры.

Вопрос

В соответствии с условиями договора аренды за нарушение сроков внесения арендной платы Арендодатель предъявляет Арендатору к оплате штрафы (пени), не включая НДС в их сумму. Полученные суммы штрафов (пени) учитываются в бухгалтерском учете как прочие, а в налоговом – как внереализационные доходы. Облагаются ли НДС суммы штрафов (пени) за нарушение исполнения условий договора? Следует ли выставлять счет-фактуру на сумму штрафа (пени)?

Ответ

Объектом налогообложения НДС являются, в частности, операции реализации товаров, работ или услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Но в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено увеличение налоговой базы по НДС на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Именно на этом основании Минфин России настаивает на необходимости увеличения налоговой базы на сумму пени (например, письмо Минфина России от 11.01.2011 года N 03-07-11/01).

Вместе с тем согласно ст. 330 ГК РФ пени за нарушение сроков оплаты по хозяйственному договору являются неустойкой, т.е. мерой обеспечения обязательств. Следовательно, пени — это плата за нарушение сроков оплаты, но не оплата самих товаров, работ, услуг, поэтому эти суммы никаким образом не связаны с объектом налогообложения.

Сложившаяся арбитражная практика также не признает неустойку объектом налогообложения. Например, в Постановлении ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара, поэтому обложению НДС не подлежат.

Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2008 N Ф08-7246/2008 по делу N А32-21716/2007-26/425: статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пени.

Поэтому возможны два варианта действий.

Первый — не включать в налоговую базу пени, полученные по договору за задержку платежа, но готовиться к спору с налоговыми органами.

Второй — увеличивать налоговую базу на сумму пени, полученных за задержку платежа. В этом случае НДС рассчитывается исходя из расчетной ставки, т.е. 18/118, включается в книгу продаж. Счет-фактура выписывается в одном экземпляре и арендатору не передается, поскольку право на вычет у него отсутствует (ст. 171, 172 НК РФ).

При этом если штрафные санкции получает покупатель от продавца товаров (работ, услуг), такие суммы не подлежат обложению НДС, поскольку они не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). По данному вопросу мнения контролирующих органов и судов сходятся (Письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67, УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309, Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2010 N КА-А40/15269-09-2-Б).

 Зам. директора ООО «АУДИТ-БЮРО»

Слинько Татьяна Петровна

Опубликовано в «Ваш Консультант Информ» №9 (147) сентябрь 2011 года.

Первый шаг

О начале процесса ликвидации следует предупредить уполномоченный государственный орган (п. 1 ст. 62 ГК РФ). На сегодняшний день таким органом является ФНС России, она вносит записи о создании, реорганизации и ликвидации компаний в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Уведомить налоговую службу необходимо в течение трех дней с момента принятия решения о ликвидации и на предназначенном для этого бланке (форма № Р15001 «Уведомление о принятии решения о ликвидации юридического лица», утверждена постановлением Правительства от 19 июня2002 г. № 439). Порядок его заполнения содержится в методических разъяснениях, утвержденных приказом ФНС от 01 ноября2004 г. № САЭ-3-09/16@. Если организация не уложится в установленный срок, то ее директора могут оштрафовать на 5 000 рублей (п. 3 ст. 14.25 КоАП РФ).

Организация обязана письменно сообщить о своей ликвидации в налоговый орган по местонахождению (также в трехдневный срок) (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ). Форма сообщения N С-09-4 утверждена Приказом ФНС России от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ст. 89 НК РФ налоговые органы в связи с ликвидацией организации вправе провести выездную проверку (за предшествующие три календарных года) независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ необходимо подать в ПФР по месту регистрации организации сведения об основных и дополнительных пенсионных взносах. Сделать это нужно в течение месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса, но не позднее дня представления в регистрирующий орган документов о ликвидации.

Второй шаг

Участники фирмы, в отношении которой принято решение о ликвидации, должны назначить ликвидационную комиссию (ликвидатора), о чем также уведомляется ФНС России по форме № Р15002 «Уведомление о формировании ликвидационной комиссии юридического лица, назначении ликвидатора» (утверждена постановлением правительства от 19 июня2002 г. № 439). С того момента, как назначен ликвидатор, к нему переходят все полномочия по управлению делами организации, в том числе выступление в суде от имени данной фирмы (п. 3 ст. 62 ГК РФ).

Третий шаг

Ликвидатор должен опубликовать сведения о ликвидации в журнале, в котором печатаются данные о регистрации юридических лиц. В объявлении нужно сообщить не только о самом факте закрытия фирмы, но и о времени, в течение которого кредиторы могут предъявить свои требования. При этом стоит помнить, что заявленный срок не может быть меньше двух месяцев с момента публикации (п. 1 ст. 63 ГК РФ).

Четвертый шаг

Проводится инвентаризация имущества и обязательств компании. В ходе этого процесса ликвидационная комиссия выявляет всех кредиторов компании, а затем письменно извещает их о том, что организация стоит на пороге закрытия. Вместе с тем не нужно забывать и об интересах собственников: комиссия должна приложить все усилия для получения дебиторской задолженности (п. 1 ст. 63 ГК РФ).

Пятый шаг

По истечении срока, в течение которого кредиторы могли предъявить свои требования, составляется промежуточный ликвидационный баланс. В нем должны содержаться сведения о составе имущества фирмы, перечне предъявленных требований заимодателей, а также о результатах их рассмотрения (п. 2 ст. 63 ГК РФ). Промежуточный ликвидационный баланс утверждается участниками фирмы и представляется в инспекцию вместе с заполненной формой № Р15003 «Уведомление о составлении промежуточного ликвидационного баланса юридического лица» (утверждена постановлением Правительства от 19 июня2002 г. № 439).

Шестой шаг

На данном этапе фирма должна рассчитаться со своими долгами. Однако вполне вероятно, что имущества фирмы не хватит для погашения задолженности перед всеми кредиторами. В связи с этим установлена очередность удовлетворения требований тех или иных заинтересованных лиц (п. 1 ст. 64 ГК РФ).

К первоочередной группе относятся граждане, перед которыми фирма несет ответственность за причинение вреда жизни и здоровью. Долги второй очереди – это зарплата и выходные пособия сотрудникам фирмы, а также авторские вознаграждения. В третью очередь нужно погасить задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами. И, наконец, четвертая очередь – долги всем оставшимся кредиторам. Так, задолженности перед второй очередью можно удовлетворить только после того, как полностью погашены долги в пользу первой, и так далее.
Исключение – обязательства, обеспеченные залогом (п. 2 ст. 64 ГК РФ). Они погашаются за счет средств, полученных от продажи предмета залога, преимущественно перед иными кредиторами. Если денег не хватает, подобные долги погашаются в составе требований кредиторов четвертой очереди.

Седьмой шаг

Когда ликвидатор рассчитается со всей очередью кредиторов, составляется ликвидационный баланс, который, как и промежуточный, утверждается учредителями организации (п. 5 ст. 63 ГК РФ). Это последний баланс фирмы за время ее существования. Данный документ должен содержать всю информацию об имуществе компании до расчетов с участниками фирмы.

Восьмой шаг

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим соответствующие права, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами (п. 7 ст. 63 ГК РФ). В ст. 58 Закона N 14-ФЗ и ст. 23 Закона N 208-ФЗ установлены очередность и другие нюансы распределения.

Раздел имущества между участниками общества (акционерами) осуществляется по его стоимости, отраженной в ликвидационном балансе. Передачу распределяемого имущества необходимо оформить соответствующими первичными документами, а именно актами приема-передачи.

По окончании распределения имущества между собственниками необходимо закрыть все счета фирмы в банках.

Завершающий шаг

По завершении процесса ликвидации нужно представить в регистрирующий (налоговый) орган следующие документы (ст. 21 Закона о регистрации):

• заявление по форме N Р16001, подписанное руководителем ликвидационной комиссии;
• ликвидационный баланс;
• документ об уплате госпошлины (пошлина должна быть заплачена от имени лица, указанного в форме Р16001 в качестве заявителя). Ее размер с 29 января 2010 г. составляет 800 руб. (подп. 1, 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.12.2009 N 374-ФЗ);
• документ, подтверждающий представление сведений в ПФР.

В ФНС могут потребовать предъявления журнала с объявлением о ликвидации.
Регистрация ликвидации организации осуществляется в течение пяти рабочих дней со дня представления документов (п. 1 ст. 8 Закона о регистрации). Ликвидация организации считается завершенной, а организация — прекратившей существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Снятие организации с учета в налоговой инспекции, а также в государственных внебюджетных фондах осуществляется на основании сведений из ЕГРЮЛ о завершении процесса ликвидации юридического лица, предоставляемых государственным регистрирующим органом. Сама организация никаких дополнительных заявлений подавать не должна — это не предусмотрено законодательством.

Отметим, что трудовой договор может быть расторгнут работодателем в случае ликвидации организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ). При этом осуществить увольнение работников также необходимо с соблюдением требований трудового законодательства.

Согласно ст. 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации работники предупреждаются персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения. Если соблюдение данного срока затруднительно или нецелесообразно, трудовой договор может быть расторгнут досрочно, но только с письменного согласия работника и с выплатой ему дополнительной компенсации в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения двух месяцев со дня предупреждения.

Кроме того, работодатель обязан в письменной форме сообщить о ликвидации в органы службы занятости не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий (о массовом увольнении — за три месяца). В сообщении требуется указать должность, профессию, специальность, квалификационные требования и условия оплаты труда каждого конкретного работника.

По истечении сроков предупреждения работников увольнение производится в любое время до окончания процедуры ликвидации в порядке, установленном ст. 84.1 ТК РФ.

 

Сокращения по тексту:

Закон N 14-ФЗ – Федеральный закон от 08.02.1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

Закон N 208-ФЗ – Федеральный закон от 26.12.1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

Закон о регистрации – Федеральный закон от 08.08.2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

 Зам. директора ООО «АУДИТ-БЮРО»

Слинько Татьяна Петровна

Просроченная продукция подлежит утилизации

Некачественные и опасные пищевые продукты, к которым, собственно, и относятся товары с истекшим сроком годности, подлежат уничтожению или утилизации. Это установлено статьей 25 Федерального закона от 2 января 2000 года № 29-ФЗ. Для выявления продукции с истекшим сроком годности необходимо провести инвентаризацию.

Под утилизацией понимается использование продукции, но не в тех целях, для которых она обычно используется. Например, испорченные продукты питания можно реализовать на корм животным. Правда, для начала придется провести экспертизу испорченной продукции и получить разрешение на ее реализацию (п. 11 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1997 года № 1263). Причем в данном случае товар можно продать со скидкой (п. 3 ст. 40 НК РФ). Такая цена может отклоняться от рыночной даже более, чем на 20 процентов.

Если экспертиза показала, что товар невозможно дальше использовать ни для каких целей, то он подлежит уничтожению. Это делается либо силами предприятия, либо с привлечением сторонних организаций. При этом оформляется акт о списании товаров (форма № ТОРГ-16) (утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132).

Налог на прибыль

Стоимость произведенной продукции с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию, уничтожение можно учесть при расчете налога на прибыль в качестве внереализационных расходов (письмо Минфина России от 5 марта 2011 года № 03-03-06/1/121) или расходов, связанных с производством и реализацией, – подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, при условии, что факт уничтожения или утилизации подтвержден документально (например, актом об уничтожении) (письма Минфина России от 8 июля 2008 года № 03-03-06/1/397 и ФНС России от 16 июля 2009 года № 3-2-09/139).

Иногда технические требования к производству того или иного вида продукции меняются. Например, в какие-либо СанПиНы или технические регламенты вносятся поправки. Уже произведенная продукция в данном случае также считается некачественной, так как не соответствует новым нормам. Следовательно, ее необходимо уничтожить или утилизировать. По мнению чиновников, расходы на это можно учесть при расчете налога на прибыль – письмо Минфина России от 27 октября 2005 года № 03-03-04/4/69.

Отметим, что мнение чиновников по данному вопросу часто менялось. Например, из писем Минфина России от 7 мая 2010 года № 03-03-06/1/315, от 2 марта 2010 года № 03-03-06/1/105, от 9 июня 2009 года № 03-03-06/1/374 следует, что такие расходы учесть нельзя, поскольку они не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Эти расходы не участвуют в извлечении дохода от предпринимательской деятельности. Но с аргументами чиновников можно поспорить. Дело в том, что для признания расходов в целях налогообложения имеет значение их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ), то есть намерение получить положительный результат, а не наличие его как такового.

Предприятие при производстве продукции несет расходы и рассчитывает получить доход от ее реализации.

 

То, что у товара истек срок годности и доход не получен, дело не меняет. Поэтому, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному результату (получению дохода), они могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы такие расходы были экономически обоснованы и документально подтверждены. Аналогичной позиции придерживается Конституционный суд РФ: обоснованность расходов, признаваемых в целях налогообложения, не может оцениваться с позиции их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определение КС РФ от 4 июня 2007 года № 320О-П).

Товар с истекшим сроком годности является некачественным. И в соответствии с законодательством предприятие должно такую продукцию утилизировать или уничтожить. Следовательно, расходы на эту процедуру являются экономически обоснованными. Таким образом, организация должна самостоятельно принять решение о признании расходов на утилизацию и уничтожение продукции с истекшим сроком годности для целей налогообложения прибыли.

Налог на добавленную стоимость

Если предприятие для производства продукции приобретало материалы, то НДС по ним она принимала к вычету. Нужно ли восстановить налог, если произведенная продукция была уничтожена или утилизирована из-за истечения срока годности? Чиновники считают, что да. По их мнению, НДС к вычету можно принять только по материалам, которые используются в операциях, облагаемых этим налогом (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Следовательно, налог, принятый ранее к вычету, нужно восстановить – письмо Минфина России от 1 ноября 2007 года № 03-07-15/175 (рассмотрена ситуация, когда произведена бракованная продукция и виновник не найден). Сделать это необходимо в том квартале, в котором потери списываются в бухгалтерском учете.

Однако есть аргументы, которые позволяют оспорить требования чиновников. Дело в том, что все случаи, когда НДС нужно восстановить, перечислены пункте 3 статьи 170 НК РФ. Случай с продукцией, по которой срок годности истек, там не упомянут. Следовательно, восстанавливать налог нет оснований. Такую точку зрения разделяют арбитры – определение ВАС РФ от 25 ноября 2010 года № ВАС-14097/10.

Ответственность за реализацию некачественной продукции

Продавать продукцию с истекшим сроком годности нельзя. Это является нарушением санитарных правил, за которое предусмотрена административная ответственность, в том числе по статье 14.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях, а именно:

— предупреждение;

— штраф в размере от 40 000 до 50 000 руб. – для предприятия, от 4 000 до 5 000 руб. – для должностных лиц;

— приостановка деятельности предприятия на 90 суток с конфискацией продукции.

Также за реализацию продукции, небезопасной для здоровья и жизни граждан, предусмотрена уголовная ответственность (ст. 238 Уголовного кодекса РФ).

Е.А. Башлыкова,

старший аудитор ООО «АУДИТ-БЮРО»

В настоящее время, когда бухгалтерская отчетность, как правило, формируется автоматически их бухгалтерского софта, бухгалтеры порой не задумываются: остатки каких счетов отражаются в качестве показателей отдельных строк бухгалтерской отчетности.

Сразу же хочу оговориться, что это относится больше к молодой когорте представителей нашей древней профессии. Опытные бухгалтеры, начинавшие свой тернистый трудовой путь с ручного сведения показателей бухгалтерской отчетности, «с закрытыми глазами» скажут, что и по какой строке отражено в их балансе. Честь и слава им!

Однако возможно и им будет интересно заглянуть в предложенную табличку – подсказку, которую наши аудиторы используют для процедур проверки правильности заполнения показателей бухгалтерской отчетности.

Наименование строки		Код строки		Как сформировать показатель
Бухгалтерский баланс (форма № 1)
Раздел I «Внеоборотные активы»
Нематериальные активы		110		Разница между дебетовым сальдо счета 04 (за вычетом результатов НИОКР, не зарегистрированных компанией или не подлежащих правовой охране) и кредитовым сальдо счета 05 (либо сальдо счета 04 — если амортизация по нематериальным активам отражается без использования счета 05)
Основные средства		120		Разница между дебетовым остатком счета 01 и кредитовым остатком счета 02 (в части амортизации ОС, отраженных на счете 01)
Незавершенное строительство		130		Остаток по счету 07. Остаток по счету 08 (за минусом сумм амортизации по объектам незавершенного строительства на счете 02, а также по субсчетам «Приобретение нематериальных активов» и «Выполнение НИОКР» счета 08). Дебетовое сальдо по счету 16 (в части отклонений, относящихся к имуществу, стоимость которого отражена на счете 08)
Доходные вложения в материальные ценности		135		Сальдо счета 03 за минусом сальдо субсчета «Амортизация по имуществу, предоставляемому другим организациям во временное пользование» счета 02
Долгосрочные финансовые вложения		140		Сальдо счета 58 по долгосрочным финансовым вложениям за минусом сальдо счета 59 в части созданных по ним резервов. Остаток по счету 55 субсчет «Депозитные счета» по депозитам на срок более года, если по ним начисляют проценты. Остаток по счету 73 (в части процентных займов со сроком возврата, превышающим 12 месяцев после отчетной даты)
Отложенные налоговые активы		145		Сальдо счета 09
Прочие внеоборотные активы		150		Прочие показатели, не указанные в предыдущих строках раздела «Внеоборотные активы» Бухгалтерского баланса
Итого по разделу I		190		Сумма строк 110, 120, 130, 135, 140, 145 и 150
Раздел II «Оборотные активы»
Запасы		210		Сумма строк 211—217
в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности		211		Остаток по счету 10 плюс остаток по счету 15 (в части заготовления и приобретения материалов) плюс (минус) сальдо по дебету (кредиту) счета 16 (в части отклонения в стоимости материалов) минус кредитовое сальдо счета 14 (в части сырья, материалов и других МПЗ)
животные на выращивании и откорме		212		Сальдо счета 11
затраты в незавершенном производстве		213		Сумма остатков по счетам 20, 21, 23, 29, 44 (за минусом части коммерческих расходов, относящихся к нереализованной продукции) и 46
готовая продукция и товары для перепродажи		214		Сальдо по счетам 41 и 43 за минусом сальдо счетов 14 (в части сумм, относящихся к товарам и готовой продукции) и 42 плюс (минус) дебетовое (кредитовое) сальдо счета 15 (в части, относящейся к стоимости покупных товаров) и плюс (минус) дебетовое (кредитовое) сальдо счета 16 (в части, относящейся к стоимости покупных товаров)
товары отгруженные		215		Сальдо счета 45
расходы будущих периодов		216		Сальдо счета 97
прочие запасы и затраты		217		Остаток по счету 44 (в части коммерческих расходов, относящихся к нереализованной продукции), другие суммы МПЗ, которые не вошли в предыдущие строки группы статей «Запасы»
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям		220		Сальдо счета 19
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)		230		Сумма остатков по дебету счетов 62 и 76 по расчетам со сроком более 12 месяцев за минусом кредитового сальдо счета 63 субсчет «Резервы по долгосрочным долгам». Дебетовое сальдо счета 60 субсчет «Расчеты по авансам, выданным на срок больше года». Дебетовое сальдо счета 73 субсчет «Расчеты производятся более чем через 12 месяцев» (за исключением сумм займов работникам, по которым предусмотрено начисление процентов). Дебетовое сальдо счета 58 субсчет «Предоставленные на срок более года займы, по которым не предусмотрено начисление процентов»
в том числе покупатели и заказчики		231		Дебетовое сальдо по счетам 62 и 76 (долгосрочные задолженности покупателей и заказчиков) минус остаток по субсчету счета 63, на котором отражена сумма резерва по таким задолженностям
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)		240		Сумма остатков по дебету счетов 62 и 76 по расчетам в течение 12 месяцев за минусом кредитового сальдо счета 63 субсчет «Резервы по краткосрочным долгам». Дебетовое сальдо счета 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Дебетовое сальдо счета 60 субсчет «Расчеты по авансам, выданным на срок не более года». Дебетовое сальдо счета 68 субсчет «Задолженность налоговых органов, погашение которой ожидается в течение 12 месяцев». Дебетовое сальдо счета 69. Дебетовое сальдо счета 71. Дебетовое сальдо счета 73 субсчет «Расчеты в течение 12 месяцев» (за исключением сумм займов работникам, по которым предусмотрено начисление процентов). Дебетовое сальдо счета 58 субсчет «Предоставленные на срок не более года займы, по которым не предусмотрено начисление процентов»
в том числе покупатели и заказчики		241		Остатки по счетам 62 и 76, на которых показаны краткосрочные задолженности покупателей и заказчиков, минус сальдо субсчета счета 63, на котором отражена сумма резерва по таким задолженностям
Краткосрочные финансовые вложения		250		Сальдо счета 58 по краткосрочным финансовым вложениям за минусом сальдо счета 59 в части созданных по ним резервов. Остаток по счету 55 субсчет «Депозитные счета» по депозитам на срок не более года, если по ним начисляются проценты. Сальдо счета 73 в части процентных займов со сроком возврата в течение 12 месяцев после отчетной даты
Денежные средства		260		Сумма остатков по счетам 50, 51, 52, 55 (субсчета «Аккредитивы» и «Чековые книжки», «Депозитные счета» — если по депозитным вкладам не начисляют проценты), 57
Прочие оборотные активы		270		Прочие показатели, не отраженные в предыдущих строках раздела «Оборотные активы» баланса
Итого по разделу II		290		Сумма строк 210, 220, 230, 240, 250, 260 и 270
Баланс		300		Сумма строк 190 и 290
Раздел III «Капитал и резервы»
Уставный капитал		410		Сальдо счета 80
Собственные акции, выкупленные у акционеров		411		Сальдо счета 81 (в круглых скобках)
Добавочный капитал		420		Сальдо счета 83
Резервный капитал		430		Сумма строк 431 и 432
в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством		431		Сальдо субсчета счета 82, на котором отражена сумма резерва, созданного в соответствии с законодательством РФ
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами		432		Сальдо субсчета счета 82, где показан размер резерва, образованного в соответствии с учредительными документами
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)		470		Сальдо счетов 84 и 99
Итого по разделу III		490		Сумма строк 410, 420, 430, 470 за минусом строки 411
Раздел IV «Долгосрочные обязательства»
Займы и кредиты		510		Остаток по счету 67, на котором отражена задолженность по долгосрочным кредитам и займам, а также сумма процентов по ним
Отложенные налоговые обязательства		515		Сальдо счета 77
Прочие долгосрочные обязательства		520		Сальдо по кредиту счетов 60, 62, 76 со сроком погашения более 12 месяцев
Итого по разделу IV		590		Сумма строк 510, 515 и 520
Раздел V «Краткосрочные обязательства»
Займы и кредиты		610		Остаток по субсчетам счета 66, на которых отражена задолженность по краткосрочным кредитам и сумма начисленных процентов по ним
Кредиторская задолженность		620		Сумма строк 621—625
в том числе: поставщики и подрядчики		621		Сумма сальдо субсчетов счетов 60 и 76, на которых отражена краткосрочная задолженность перед поставщиками и подрядчиками
задолженность перед персоналом организации		622		Кредитовый остаток счета 70 (за исключением субсчета «Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям») и счета 73. Кредитовый остаток субсчета «Расчеты по депонированным суммам» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
задолженность перед государственными внебюджетными фондами		623		Кредитовый остаток по счету 69, за исключением субсчета «Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН»
задолженность по налогам и сборам		624		Кредитовый остаток по счету 68. Кредитовый остаток по счету 69 субсчет «Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН»
прочие кредиторы		625		Кредитовое сальдо субсчетов «Расчеты по претензиям» и «Расчеты по имущественному и личному страхованию» счета 76 и счета 71. Кредитовое сальдо по счету 62 и счета 76 в части сумм краткосрочных авансов, полученных под поставку товаров (работ, услуг)
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов		630		Кредитовые остатки субсчета «Расчеты по выплате доходов» счета 75 и субсчета «Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям» счета 70
Доходы будущих периодов		640		Кредитовое сальдо по счетам 86 и 98
Резервы предстоящих расходов		650		Остаток по счету 96
Прочие краткосрочные обязательства		660		Краткосрочные обязательства, которые нельзя отнести к другим статьям раздела «Краткосрочные обязательства»
Итого по разделу V		690		Сумма строк 610, 620, 630, 640, 650 и 660
Баланс		700		Сумма строк 490, 590 и 690
Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
Арендованные основные средства		910		Сальдо забалансового счета 001
в том числе по лизингу		911		Сальдо субсчетов забалансового счета 001, на которых отражена стоимость основных средств, полученных по договору лизинга
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение		920		Сальдо забалансового счета 002
Товары, принятые на комиссию		930		Сальдо забалансового счета 004
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов		940		Сальдо забалансового счета 007
Обеспечения обязательств и платежей полученные		950		Сальдо забалансового счета 008
Обеспечения обязательств и платежей выданные		960		Сальдо забалансового счета 009
Износ жилищного фонда		970		Сальдо субсчетов забалансового счета 010, где показана сумма начисленного износа по объектам жилого фонда
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов		980		Сальдо субсчетов забалансового счета 010, на которых отражена величина износа объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов
Нематериальные активы, полученные в пользование		990		Сальдо забалансового счета, где учитывают нематериальные активы, полученные в пользование (например, 012)
Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)		010		Разница между кредитовым оборотом субсчета «Выручка» счета 90 и дебетовыми оборотами субсчетов «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Экспортные пошлины» счета 90
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг		020		Дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетами 20, 41, 43 и 45, а также 23 и 29, если продукция вспомогательных и обслуживающих производств реализуется на сторону. При использовании для учета затрат на производство счета 40, следует скорректировать дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету «Себестоимость продаж», а если ниже — то вычитается из него
Валовая прибыль		029		Разница между строками 010 и 020
Коммерческие расходы		030		Дебетовый оборот субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 44
Управленческие расходы		040		Дебетовый оборот субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 26
Прибыль (убыток) от продаж		050		Разность строки 010 и строк 020, 030 и 040
Проценты к получению		060		Кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых показаны проценты к получению
Проценты к уплате		070		Дебетовый оборот субсчетов счета 91, где отражены проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях		080		Кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых показана величина доходов от долевого участия в других организациях
Прочие доходы		090		Кредитовый оборот по остальным субсчетам счета 91, где указаны прочие доходы, за минусом суммы НДС
Прочие расходы	100		Дебетовый оборот по остальным субсчетам счета 91, на которых отражены прочие расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения		140		Строка 050 + строка 060 – строка 070 + строка 080 + строка 090 – строка 100
Отложенные налоговые активы		141		Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 09 (положительный результат прибавляется к строке 140, отрицательный — вычитается)
Отложенные налоговые обязательства		142		Разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 77 (положительный результат вычитается из строки 140, отрицательный — прибавляется)
Текущий налог на прибыль		150		В этой строке отражается сумма налога на прибыль, которую организация должна перечислить в бюджет
Корректировка налога на прибыль		151		По этой строке отражается сумма недоплаты или переплаты по налогу из-за ошибок в прошлых налоговых периодах
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода		190		Строка 140 (+/–) строка 141 (+/–) строка 142 – строка 150
Справочно: ПНО (ПНА)		200		Данные аналитического налогового учета

Творческих успехов!

Зам. директора ООО «АУДИТ-БЮРО»

Слинько Татьяна Петровна

Договор лизинга, или договор финансовой аренды, заключается в соглашении одной стороны – лизингодателя приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное другой стороной – лизингополучателем, а затем передать его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Указанная плата называется лизинговым платежом.

В общем случае лизингодатель не отвечает за выбор предмета лизинга и продавца. Но согласно ст. 665 Гражданского кодекса РФ договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингополучателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов. Так, не могут быть предметом лизинга деньги, инструменты, поскольку они являются потребляемыми вещами. Промышленное оборудование, и даже целые здания и сооружения вполне могут выступать предметом договора лизинга. Именно лизинг в период кризиса в обстановке постоянной нехватки оборотных средств позволяет обновить морально устаревшее и изношенное оборудование на промышленных предприятиях.

Если лизингополучатель не исполняет свою обязанность по внесению лизинговых платежей более двух раз подряд, то, как правило, лизингодатель инициирует процедуру расторжения договора и возврата лизингового имущества. Причем порядок действий строго определен: сначала письменное предупреждение о необходимости погасить задолженность в разумный срок, потом уведомление о расторжении договора в одностороннем порядке (если есть такое условие в самом договоре) или обращение в суд с иском о расторжении, и только потом возврат предмета договора лизинга.

Лизинг традиционно и заслуженно считается более доступным способом приобретения оборудования, чем получение банковского кредита. Для заключения договора лизинга обычно не надо соответствовать всем критериям, которые предъявляют к своим заемщикам банки, поскольку свои риски компания-лизингодатель снижает за счет обеспечения в виде аванса в 15-30%, депозита, залога или страхования оборудования, являющегося предметом договора лизинга. Это и делает лизинг прекрасным способом финансирования для промышленных предприятий, которые не могут получить банковский кредит и привлечь инвестиции, например, вновь созданные компании.

Нельзя не упомянуть о некоторых очевидных положительных моментах лизинга для лизингополучателей. Это фактическое принятие им на себя прав покупателя (в отличие от аренды оборудования), возможность отказа от лизинга с возвращением оборудования лизингодателю (в отличие от банковского кредита).

В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона № 164-ФЗ от 29.10.1998 года «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ) предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, если стороны не договорятся иначе.

Согласно п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ имущество в лизинге в течение всего срока договора по соглашению сторон может числиться на балансе одной из сторон договора лизинга — лизингодателя или лизингополучателя. При этом сторона договора, у которой на балансе будет учтено оборудование, должна будет уплачивать налог на имущество, а другая сторона от его уплаты освобождается.

Бухгалтерский учет лизинговых платежей у лизингополучателя

Одним из существенных условий договора лизинга является размер лизинговых платежей (ст. 28, п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ). Отметим, что все хозяйственные операции организации, в том числе расчеты по лизингу, должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Федерального Закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Однако законодательство не обязывает лизингодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг. Подтвердить расчеты можно любыми документами, в том числе договором лизинга, актом приемки-передачи имущества, счетами на оплату лизинговых платежей и т.д.

Однако не всегда перечисленные документы (договор, счет и т.д.) содержат все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете». Поэтому целесообразно договориться с лизингодателем о выставлении актов об оказании услуг, удовлетворяющих всем обязательным требованиям к первичной документации, которые предъявляет законодательство о бухучете.

В бухгалтерском учете лизинговые платежи отражают в расходах ежемесячно. Расходы признают независимо от факта оплаты (п. 18 ПБУ 10/99).

Использование счетов бухгалтерского учета для отражения расчетов по договору лизинга зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга (п. 9 Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания)). Хотя этот документ принят в исполнение старого Плана счетов, его положения можно применять и сейчас с учетом действующего законодательства Плана счетов.

Если по условиям договора лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, то расчеты по лизинговым платежам следует вести на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

В зависимости от характера использования имущества (в основной деятельности, для управленческих нужд и т.д.) лизинговый платеж отражают проводкой:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
20 (23, 25, 26, 29)	60 (76)	начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации
44	60 (76)	начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности торговой организации
91-2	60 (76)	начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в непроизводственных целях
19	60 (76)	принят к учету НДС, относящийся к лизинговому платежу
68 НДС	19	признание налогового вычета по НДС с лизингового платежа
20 (23, 25, 26, 29)	19	списание НДС с лизингового платежа, если лизинговое имущество используется в деятельности, не облагаемой НДС

В момент погашения задолженности перед лизингодателем делается проводка (пункты 5, 7 и 11 ПБУ 10/99, Инструкция к Плану счетов (счета 20, 25, 26, 44, 91, 76)):

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
60 (76)	51	оплачен лизинговый платеж

На практике может возникнуть вопрос как лизингополучателю отразить в бухучете расчеты по договору лизинга, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Начисление очередного лизингового платежа в таком случае можно отражать следующим образом: путем перевода задолженности перед лизингодателем c субсчета, открытого к счету 76 (60), «Арендные обязательства» (на котором отражена общая сумма задолженности по договору) на субсчет, открытый к этому же счету, «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний).

Однако при таком способе учета расчетов не происходит отражения лизингового платежа в составе расходов лизингополучателя. В то время как такие затраты соответствуют всем условиям признания расходов в бухучете, установленным в пункте 16 ПБУ 10/99. Вместе с тем, наряду с начислением лизинговых платежей лизингополучатель должен отражать начисление амортизации, суммы которой также попадают на расходы (п. 5 ПБУ 10/99).

В связи с этим, чтобы избежать спорных моментов, рекомендуется отражать начисление лизинговых платежей и амортизацию за текущий месяц в бухучете так:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
60 (76)	02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг»	начислена амортизация за текущий месяц по имуществу, полученному в лизинг
20 (25, 26, 44, 91-2)	60 (76)	начислен лизинговый платеж за текущий месяц
60 (76)	51	перечислен лизинговый платеж за текущий месяц

Отметим, что лизингополучатель может вести расчеты по договору авансом. Тогда авансовый платеж отражается на отдельном субсчете к счету 60 (76) «Расчеты по авансам выданным» так:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным»	51	перечислен авансом лизинговый платеж

После того как услуга, в счет которой выплачена сумма предварительной оплаты, будет оказана, в бухучете делаются записи (п. 3 ПБУ 10/99 и Инструкция к Плану счетов (счета 76, 60)):

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
20 (25, 26, 44, 91-2)	60 (76)	начислен лизинговый платеж
60 (76) субсчет «Расчеты по договору лизинга»	60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным»	зачтен выданный аванс в счет погашения задолженности перед лизингодателем

Особенности отражения в бухгалтерском учете операций с лизинговым имуществом следует описать в учетной политике.

Старший аудитор ООО «АУДИТ-БЮРО»

Коденцева Галина Петровна

Изменения в бухгалтерском учете

• Минфин утвердил новые формы бухгалтерской отчетности (Приказ от 2 июля 2010 г. № 66н). Из их названия исчезло слово «рекомендуемые». Однако по-прежнему организации сами могут дополнять нужные (или убирать ненужные) показатели отчетных форм. Главное при утверждении собственных форм — соблюсти требования положений по бухучету, предъявляемые к бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

В целом состав отчетности сохранился, это:

— бухгалтерский баланс (аналог действующей сейчас формы № 1);

— отчет о прибылях и убытках (аналог формы № 2);

— отчет об изменениях капитала (аналог формы № 3);

— отчет о движении денежных средств (аналог формы № 4);

—   отчет о целевом использовании полученных средств (аналог формы № 6). Его будут составлять общественные организации, у которых нет предпринимательской деятельности и нет оборотов по продаже товаров, работ, услуг (кроме выбывшего имущества).

Новые формы нужно будет применять, начиная с годовой отчетности за 2011 г. При составлении промежуточной отчетности за отчетные периоды 2011 г. организации могут использовать как новые, так и старые формы отчетности. Однако свой выбор необходимо закрепить в учетной политике на 2011 г.

• Приказом Минфина России от 28.06.2010 г. № 63н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010).

Новшеством является то, что ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций в зависимости от их существенности.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно на основании, как величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). На практике это решение будет приниматься бухгалтером или финансовым директором, и зависеть в первую очередь от их профессионального опыта.

Критерии существенности и порядок определения необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

• 14 января 2011 г. Госдума одобрила в первом чтении законопроект «О бухгалтерском учете».

Перечень основных изменений, которые предусмотрены в документе:

— у компаний, применяющих УСН, не будет возможности отказаться от ведения бухучета;

— в проекте нет запрета на исправление кассовых первичных документов;

— документ содержит перечень обязательных реквизитов бухгалтерских регистров.

Документ начнет действовать с 2012 года.

Изменения в налоговом законодательстве

Налог на добавленную стоимость.

• С  2011 г. установлен закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по нулевой ставке НДС, а также определены комплекты документов, необходимые для подтверждения этой ставки в каждом конкретном случае (пп. 2.1- 2.8,  п. 1 ст. 164 НК РФ).

До 1 января 2011 г. перевозка экспортируемых и импортируемых товаров облагалась в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по нулевой ставке НДС. Такие же правила применялись и к организации перевозки, погрузке, перегрузке этих товаров, а также к иным подобным работам и услугам. Однако применение указанной нормы на практике порождало многочисленные споры. Данные споры возникали в связи с тем, что перечень услуг и работ, содержащийся в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, был открытым.

Изменения, внесенные в налоговый кодекс Федеральным законом от 27.11.2010 г. № 309-ФЗ, устранили возникающие противоречия.

Новые правила применения нулевой ставки НДС касаются работ, выполненных после 1 января 2011 г., и услуг, оказанных после этой даты (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 27.11.2010 г. № 309-ФЗ).

В связи с изменениями внешнеторгового законодательства поправки были внесены и в Налоговый кодекс РФ, а именно был уточнен порядок подтверждения нулевой ставки НДС при совершении бартерных сделок, по которым полученный товар не ввозится в Россию. Согласно ранее действовавшему порядку в такой ситуации подтвердить ставку было невозможно, поскольку пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ обязывал налогоплательщиков представлять документы, подтверждающие ввоз товаров в РФ.

С 1 января 2011 г. для подтверждения нулевой ставки необходимо предъявить предусмотренные внешнеторговым контрактом документы, подтверждающие получение товара за границей и его оприходование (пп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Налог на прибыль.

• По доходам в виде дивидендов, получаемых российскими организациями от иных (российских или иностранных) компаний, может применяться налоговая ставка 0 процентов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Для этого ранее действующая редакция пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ предусматривала несколько условий:

1) получающая дивиденды организация должна непрерывно в течение 365 дней (или более) до принятия решения о выплате дивидендов владеть не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) компании, выплачивающей дивиденды. Также для применения нулевой ставки организация может владеть депозитарными расписками, которые дают право на получение в качестве дивидендов суммы, соответствующей не менее чем 50 процентам от общей суммы выплачиваемых дивидендов;

2) стоимость вклада (доли) или депозитарных расписок должна превышать 500 млн руб.;

3) когда дивиденды выплачивает иностранная организация, нулевая ставка применяется, если государство постоянного местонахождения иностранной компании не включено в перечень оффшорных зон, утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 г. № 108н.

С 1 января 2011 г. из пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ исключено требование о стоимости вклада (доли) — не менее 500 млн руб. Вследствие этого для подтверждения права на применение нулевой ставки не нужно представлять сведения о стоимости приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном капитале организации (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Теперь нулевая ставка будет применяться по любым дивидендам при соблюдении условия о размере доли и о сроке ее владения.

Новые правила можно использовать при расчете доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 г. № 368-ФЗ).

• С 1 января 2011 г. отменены ч. 8 и 9 ст. 275.1 НК РФ. Теперь убытки от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств признаются в размере фактических затрат при аналогичности условий деятельности налогоплательщика и специализированных организаций, для которых такая деятельность является основной (ч. 5 ст. 275.1 НК РФ). При этом нет необходимости сравнивать условия деятельности налогоплательщика и специализированной организации, которая находится на территории того же муниципального образования, что и налогоплательщик, а, соответственно, не нужно применять нормативы, утверждаемые органами исполнительной власти субъекта РФ.

Помимо этого с 1 января 2011 г. изменилась ч. 7 указанной статьи, в которой прописан порядок учета расходов градообразующих организаций. Теперь, налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

• С 1 января 2011 г. базу текущего налогового периода нельзя уменьшить на убытки, полученные налогоплательщиком в период обложения его доходов по ставке 0 процентов (п. 1 ст. 283 НК РФ).

В первую очередь данное изменение актуально для сельхозпроизводителей, поскольку они до конца 2012 г. вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ).

• Повышена в два раза планка для признания имущества амортизируемым. Теперь
  таковым будет признаваться имущество первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст.
  256 НК РФ). Соответственно, под основными средствами в целях применения гл. 25 «Налог на
  прибыль организаций» НК РФ будет пониматься часть имущества, используемого в качестве
  средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

• В ст. 269 НК РФ добавлен п. 1.1, в котором указаны особые предельные величины
  расходов по долговым обязательствам, которые допустимо учитывать в расходах по налогу на
  прибыль: отдельно на 2010 г., отдельно еще на два года — с 01.01.2011 по 31.12.2012.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

-с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

• Пункт 3 ст. 286 НК РФ предусматривает, что организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Теперь ежемесячные авансовые платежи уплачиваются теми организациям, доходы от реализации у которых не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал.

• Сокращен с 10 до 1 дня срок на перечисление налога в бюджет налоговым агентом с доходов, выплачиваемых в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным бумагам. Данный налог должен быть перечислен не позднее дня, следующего за днем выплаты (п.4 ст.287 НК РФ).

Налог на доходы с физических лиц

• С 1 января 2011 г. согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты самостоятельно разрабатывают формы регистров налогового учета и порядок отражения в них сведений о выплаченных физлицу доходах. В указанной норме перечислено, какие именно данные должны быть включены в регистры налогового учета. Это сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с утвержденными кодами, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления НДФЛ, реквизиты соответствующего платежного документа.

• С 01.01.2011 г. от налогового агента жестко потребуется сообщать налогоплательщику о суммах излишне удержанного налога в течение 10 дней с момента выявления такого факта. В течение трех месяцев он должен в безналичной форме вернуть эту переплату, иначе налогоплательщик вправе требовать начисления процентов на не возвращенную в срок сумму налога. Пока эти три месяца не истекут, налоговый агент имеет возможность вернуть из бюджета сумму, которую он переплатил.

• 17 ноября 2010 г. ФНС России утвердила новую форму справки 2-НДФЛ. Приказ ФНС России от 17.11.2010 г. № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников» вступил в силу 10 января 2011 г. Данный документ налоговый агент должен представлять в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом (п. 2 ст. 230 НК РФ). Кроме того, справка 2-НДФЛ подается в инспекцию в случае невозможности удержать налог. Необходимо сделать это не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ). Этот же документ выдается работнику, если он обратился с заявлением о предоставлении справки о полученных доходах и удержанных суммах налога (п. 3 ст. 230 НК РФ).

Рассматриваемым приказом также утверждены Формат сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20__ год» в электронном виде (версия 5.01), справочники «Коды доходов», «Коды вычетов», «Коды документов», «Коды регионов» и рекомендации по заполнению данной справки.

• Из п. 2 ст. 230 НК РФ исключен абзац, позволявший не представлять в налоговые органы сведения по форме N 2-НДФЛ на индивидуальных предпринимателей, если те предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Однако в Письме от 29.12.2010 г. № 03-0406/6-321 Минфин РФ дает пояснения, что изменения, внесенные в данную статью Федеральным Законом от 27.07.2010 г. №229-ФЗ, касаются только налоговых агентов. А организация не признается налоговым агентом, в части выплат производимых в адрес индивидуальных предпринимателей, поскольку в данной ситуации исчисление и уплату налога на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели осуществляют самостоятельно.

Упрощенная система налогообложения

• Ст. 346.12 НК РФ установлены новые ограничения на применение УСН. Так, согласно пп. 14 п. 3 данной статьи организации, в которых доля участия других компаний составляет более 25 процентов, не вправе использовать указанный спецрежим. Однако из этого правила есть исключения.

С 2011 г. некоторые хозяйственные общества с долей участия других компаний более 25 процентов могут применять УСН. Это касается организаций, деятельность которых заключается в практическом использовании (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для ЭВМ, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)).

Хозяйственные общества могут применять УСН, если исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности принадлежат учредившим их научным организациям или высшим учебным заведениям (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Хозяйственные общества, созданные после 1 января 2011 г., могут применять УСН с момента постановки на учет в налоговом органе. Для перехода на указанный спецрежим им необходимо в пятидневный срок с даты регистрации в качестве налогоплательщика подать в инспекцию соответствующее заявление (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

С 1 января 2011 г. казенные учреждения не могут применять УСН (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Напомним, что бюджетные учреждения и ранее не могли применять данный спецрежим в отличие от автономных учреждений, для которых такое ограничение не установлено.

Транспортный налог.

• С 2011 г. увеличены акцизы на бензин, дизельное топливо и моторные масла. Конкретные ставки транспортного налога определяют законодательные (представительные) органы субъектов РФ (ст. 356 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 361 НК РФ эти ставки могут быть больше или меньше базовых, но не более чем в 10 раз. Указанная норма дополнена положением, в соответствии с которым не ограничено уменьшение ставок в отношении легковых автомобилей с мощностью двигателя до 150 л.с. (до 110,33 кВт) включительно. Соответственно, теперь субъекты РФ могут снизить ставку налога по таким автомобилям вплоть до нуля.

Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, снижающие размеры ставок налогов, могут иметь обратную силу, если это прямо ими предусмотрено. Следовательно, субъекты РФ могут принять законы, уменьшающие ставки, и установить, что они будут применяться с 1 января 2011 г. Если региональная налоговая ставка окажется более чем в 10 раз выше базовой, которая действует с 1 января 2011 г., законодательные органы субъектов РФ обязаны привести принятые законы в соответствие с Налоговым кодексом РФ.

• С 1 января 2011 г. организациям — плательщикам транспортного налога не нужно подавать в инспекцию расчеты авансовых платежей. Соответствующие изменения были внесены в ст. 363.1 НК РФ.

Земельный налог.

• Организациям и индивидуальным предпринимателям — плательщикам земельного налога не нужно представлять расчеты по авансовым платежам в течение налогового периода (п. п. 2, 3 ст. 398 НК РФ). Соответственно, с 1 января 2011 г. они отчитываются один раз в год: декларация подается не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим.

Страховые взносы

• С 1 января 2011 г. для большинства плательщиков страховых взносов действуют следующие тарифы (ст. 12 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ):

— Пенсионный фонд РФ — 26 процентов. Пунктом 2.1 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ предусмотрено следующее распределение взносов: в отношении сотрудников 1966 года рождения и старше вся сумма взносов перечисляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, в отношении работников 1967 года рождения и младше — 20 процентов на финансирование страховой части, 6 процентов — накопительной части;

— Фонд социального страхования РФ — 2,9 процента;

— Федеральный фонд обязательного медицинского страхования — 3,1 процента;

— Территориальные фонды обязательного медицинского страхования — 2 процента.

Таким образом, в целом налоговая нагрузка на плательщиков составит 34 процента.

Страховые взносы в указанном размере уплачивают и лица, применяющие УСН или ЕНВД.

Индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой (плательщики, не производящие выплат физлицам), должны определять стоимость страхового года также с применением указанных тарифов (ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ).

Напомним, что данная категория плательщиков взносы в ФСС РФ не перечисляет в соответствии с ч. 5 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ.

• Минздравсоцразвития внесло изменения в форму расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФ РФ, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в ФФОМС и ТФОМС плательщиками страховых взносов (форма РСВ-1 ПФР).

В обновленной форме РСВ-1 ПФР появился новый раздел 4.3. Его заполняют предприятия, которые занимаются информационными технологиями и в 2010 году применяли пониженные тарифы страховых взносов

В ведомственном Приказе № 1135н от 20.12.2010 г. указывается, что форма РСВ-1 ПФР с учетом данных изменений применяется при представлении расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам организациями и ИП, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам за 2010 год.

Прочее.

• С 1 января 2011 г. за незаконную блокировку счета в пользу налогоплательщика-организации начисляются проценты за каждый календарный день с момента получения банком решения о приостановлении операций до дня получения отменяющего решения. Размер процентов будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни неправомерной блокировки (п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

• С 1 января 2011 г. действует новое правило, связанное с истребованием у налогоплательщика документов о контрагентах в порядке ст. 93.1 НК РФ. Оно заключается в том, что повторно затребовать ранее представлявшиеся документы нельзя (п. 5 ст. 93.1, п. 5 ст. 93 НК РФ). Данное ограничение не применяется, если документы были переданы в виде подлинников, которые инспекция впоследствии вернула, и если налоговый орган утратил документы вследствие обстоятельств непреодолимой силы. Следует отметить, что данное правило применяется в отношении тех документов, которые были представлены в инспекцию после 1 января 2011 г. (п. 8 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ).

• С 01.01.2011 будут отменены пошлины за постановку иностранного гражданина или лица без гражданства на учет по месту пребывания, а также за выдачу иностранному гражданину или лицу без гражданства разрешения на временное проживание в РФ (пп. 20 и 21 п. 1 ст. 333.28 НК РФ).

• Минфин РФ утвердил новые КБК для плательщиков ЕНВД, УСН и ЕСХН (Приказ от 28.12.2010 г. №190н). Однако обновленные коды пока не действуют – до регистрации в Минюсте.

• Минздравсоцразвития планирует в 2011 году пересмотреть размер МРОТ. И с 1 июня минимальная зарплата составит 4600 руб. Следует отметить, что с 2011 года размер любого социального пособия не может быть ниже МРОТ за полный месяц.

Опубликовано в «Ваш Консультант Информ» №10 (136) октябрь 2010 года

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ (далее по тексту НК РФ) суммы налога на добавленную стоимость (далее по тексту НДС), предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения НДС операции:

• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Вести налогоплательщикам раздельный учет НДС по экспортным и внутрироссийским операциям НК РФ напрямую не обязывает. Однако есть отдельные нормы НК РФ, косвенным образом указывающие на его необходимость.

Это пункт 6 статьи 166 НК РФ, где говорится, что сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. И пункт 3 статьи 172 НК РФ, предусматривающий особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. Поэтому учет должен вестись таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам.

Глава 21 НК РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет. Поэтому выбрать методику его ведения налогоплательщик может самостоятельно. Для этого ее нужно закрепить в учетной политике. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 г. № 19-11/028237, УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 г. № 24-11/50004).

Однако налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Предлагаем организовать порядок ведения раздельного учета сумм «входящего» НДС в виде следующего алгоритма:

1 этап. Определяется сумма НДС, предъявленная в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), которая подлежат вычету или учету в стоимости таких товаров (работ, услуг, имущественных прав):

• если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) могут быть прямо отнесены к деятельности, не подлежащей налогообложению НДС (освобождаемой от налогообложения), то суммы налога включаются в их стоимость;
• если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) могут быть прямо отнесены к деятельности, облагаемой НДС, то суммы налога, предъявленные в их стоимости, принимаются к вычету в установленном порядке;
• если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) не могут быть прямо отнесены к деятельности, не подлежащей налогообложению НДС, или к деятельности, облагаемой НДС (например, административно – хозяйственные, общепроизводственные расходы), то предъявленные суммы НДС принимаются к вычету или учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Рассчитывается указанная пропорция исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

2 этап. Рассчитывается доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, т.е. определяется право на применение 5-ти процентного порога:

• подсчитываются совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), не подлежащих налогообложению, за налоговый период (Р_необл.);
• определяется общая величина совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав) за налоговый период (как облагаемых, так и необлагаемых НДС) (Р_общ.);
• определяется доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), не подлежащих налогообложению НДС (Д_{расх. необл.}), в общей сумме совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав) за налоговый период по следующее формуле:

Д_{расх. необл.} = (Р_{необл.. /} Р_общ)  x 100%.

Если Д_{расх. необл.} <= 5 %, то вся сумма НДС, предъявленного в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых как в деятельности, облагаемой НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, принимается к вычету.

Если Д_{расх. необл.} > 5 %, то переходим к следующим этапам.

3 этап. Рассчитывается сумма НДС, предъявленная в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, подлежащая вычету:

• рассчитывается стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, облагаемых НДС (С_обл.) (показатель принимается при расчете без учета НДС);
• суммируется стоимость всех отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (С_общ.);
• определяется доля НДС, подлежащего вычету (Д_{ндс выч.}):

Д_{ндс выч.. = (}С_обл./ С_общ.) x 100%.

• исчисляется сумма НДС, подлежащая вычету из бюджета (НДС_выч):

НДС_{выч.. =} НДС_пред. x Д_{ндс выч.},

где НДС_пред. — сумма НДС, которая предъявлена налогоплательщику продавцом в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, и принятых к учету в текущем налоговом периоде.

4 этап. Рассчитывается сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, предъявленная в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению:

НДС_{стоим.. =} НДС_пред. — НДС_выч.,

            где НДС_стоим. — сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав.

            Для проверки можно сделать следующий расчет:

• рассчитывается стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, не подлежащих налогообложению (С_необл.).
• суммируется стоимость всех отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав (С_общ.).
• вычисляется доля НДС, учитываемого в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (Д_{ндс стоим.):}

Д_{ндс стоим.. =} (С_необл. / С_общ.) x 100%.

• определяется сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав (НДС_{стоим..):}

НДС_стоим. = НДС_{пред.. x} Д_{ндс стоим}

Полученные итоговые суммы должны быть равны.

Однако для расчета решающее значение приобретает понятие «совокупные расходы на производство» и порядок их расчета, так как НК РФ не дает своего определения.

В п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 года № 5 есть указание на то, что регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для применения пятипроцентного ограничения. А Минфин России в своем письме от 01.04.2009 года № 03-07-07/26 пришел к выводу, что руководствоваться в данной ситуации нужно положениями п.5 и п.7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 года № 33н. 

Так же в письме Минфина России от 29.12.2008 года № 03-07-11/387 было указано, что при определении указанного 5-процентного показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг. 

Итак, можно считать общепризнанным, что «совокупные расходы на производство» нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета. Но порядок расчета необходимо закрепить в учетной политике.

Однако согласно положениям статьи 149 НК РФ к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), относятся, в частности, операции по реализации ценных бумаг и долей в уставных капиталах, выдача займов. И зачастую возникают вопросы в части применения 5-ти процентного порога в случае осуществления наряду с деятельностью, облагаемой НДС, вышеперечисленных операций.

Если проанализировать судебные дела, предметом спора в которых были операции по реализации ценных бумаг, то отдельные суды приходят к выводу, что при реализации ценных бумаг можно применять «правило 5-ти процентов».  Однако при этом суды указывают на то, что поскольку в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ говорится о расходах на производство, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, для определения пропорции не учитываются (то есть пропорция считается без этих расходов). Соответственно, практически наверняка сумма расходов на производство в части не облагаемых НДС операций составит меньше 5% (при совершении операций с ценными бумагами вообще нет расходов на производство), и налогоплательщик будет освобожден от обязанности вести раздельный учет НДС.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2008 года № КА-А40/8309-08-2 судьи пришли к выводу, что реализация ценных бумаг является для целей бухгалтерского учета и налогообложения финансовыми вложениями. ПБУ 19/02 устанавливает особый порядок учета финансовых вложений, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг). При этом у организации отсутствуют расходы по финансовым вложениям, которые непосредственно формируют себестоимость производимых товаров (работ, услуг), также нет и расходов, которые могли бы быть использованы в производстве и реализации облагаемой продукции и в реализации финансовых вложений, операции по которым освобождены от налогообложении.

Таким образом, рассматриваемые операции учитываются обособленно, а их отражение в учете не связано со счетами учета затрат, в том числе со счетом 26 «Общехозяйственные расходы», и налогоплательщик вправе предъявить НДС по общехозяйственным расходам к вычету в полном объеме. Соответственно, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем реализация ценных бумаг. Учитывая это, определять пропорцию по НДС в такой ситуации нет необходимости, поскольку имеет место факт раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций.

Такой же позиции суды придерживаются и в отношении затрат, связанных с приобретением долей в УК, векселей и предоставленных займов (Постановления ФАС Поволжского округа от 03 июля 2008 года по делу № А55-15566/2007, Московского округа от 29 февраля 2008 года № КА-А40/1094-08, от 30 мая 2007 года № КА-А40/4258-07, Западно-Сибирского округа от 22 октября 2007 года № Ф04-7338/2007/39408-А46-41).

Наличие арбитражной практики говорит о том, что у налоговых органов может быть иное мнение. Как, например, в Письме Минфина РФ от 6 ноября 2009 года № 3-1-11/886@ дается разъяснение, что считать стоимостью «отгруженной» финансовой услуги в целях определения пропорции при ведении раздельного учета.  Согласно письму такой стоимостью признается сумма денежных средств в виде процентов, начисленных на основании договора либо определенных исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования) за налоговый период. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. И при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Таким образом, с учетом наличия у налогоплательщика права самостоятельно определять способ исчисления совокупных расходов и за отсутствием правового урегулирования данного вопроса необходимо:

—     разработать и утвердить в учетной политике алгоритм ведения раздельного учета НДС;

—     иметь в наличии расчетные таблицы, бухгалтерские справки и записи по счетам бухгалтерского учета,  подтверждающие ведение раздельного учета НДС;

—     в случае нежелания спора с налоговыми органами включить в состав совокупных расходов общехозяйственные, при этом описав способ распределения общехозяйственных расходов между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета полученные дивиденды являются для организации прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99). На основании п. 16, пп. «а», «б» и «в» п. 12 ПБУ 9/99 признание дивидендов в учете производится на дату вынесения общим собранием акционеров (участников) организации-эмитента решения о выплате дивидендов.

В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма признанного дохода отражается в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания дохода, если дивиденды выплачиваются в иностранной валюте (п. п. 4 — 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

Фактическое получение дивидендов отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» (52 «Валютные счета») и кредиту счета 76, субсчет 76-3.

Сумма налога, удержанная у источника выплаты дивидендов, в бухгалтерском учете получателя дивидендов не отражается. При этом она должна быть подтверждена документально, например, справкой-расчетом организации – налогового агента и копией платежного поручения с расшифровкой платежа (если дивиденды уплачивались нескольким участникам (акционерам)).

Налогообложение

Для целей исчисления налога на прибыль дивиденды включаются в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) в момент их получения, т.е. на дату поступления (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ) денежных средств на расчетный счет (в кассу), независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик (кассовый метод или метод начисления).

Если дивиденды получены имуществом, то датой получения дохода считается день получения имущества (дата подписания акта его приемки-передачи).

Российское юридическое лицо, выплачивающее дивиденды, признается налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать у источника выплаты и перечислить в бюджет удержанную сумму налога (п. 2 ст. 275 НК РФ). Получателю дивидендов перечисляется сумма дохода за минусом удержанного налога.

Налоговый агент извещает свою налоговую инспекцию о выплаченных дивидендах и получателях дохода. Налоговые органы могут проверить, правильно ли были удержаны налоги налоговым агентом. При этом ответственность за ошибки агента при расчете налога получатель дивидендов не несет.

Получатель дивидендов зачастую не знает о размере удержанного налога, поскольку его величина зависит, например, от дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Полученные за вычетом налога дивиденды включаются в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) в размере именно полученных, а не начисленных сумм.

Полученные дивиденды отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации следующим образом. Вначале они показываются в общей сумме внереализационных доходов, а затем исключаются из суммы, подлежащей налогообложению, поскольку налог был уже с них удержан налоговым агентом.

Общая сумма внереализационных доходов, в том числе сумма дивидендов, полученных российской организацией, отражается по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 «Расчет налога на прибыль организаций». Затем эта сумма переносится в строку 020 «Внереализационные доходы (строка 100 Приложения N 1 к листу 02)» в листе 02.

Затем в качестве дохода, исключаемого из прибыли, сформировавшейся по строке 060 листа 02, сумма дивидендов показывается в строке 070 листа 02 декларации.

Соответственно, исчисление налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (строка 180 листа 02), производится исходя из налоговой базы, сформированной без учета суммы дивидендов. Налог на прибыль, удержанный источником выплаты дивидендов, значения строки 180 листа 02 налоговой декларации не формирует.

Налогообложение дивидендов, полученных от иностранной организации

Некоторые российские организации являются учредителями иностранных компаний и, соответственно, получают от них дивиденды. Сумма полученных дивидендов признается внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 250 НК РФ).

При получении дивидендов организация самостоятельно рассчитывает сумму налога, умножая сумму дивидендов на налоговую ставку (п. 1 ст. 275 НК РФ).

Отметим, что в настоящее время в отношении дивидендов, в том числе полученных от иностранной организации, действуют два вида ставок:

• 0% — по дивидендам, которые получает российская организация, удовлетворяющая критериям о размере и стоимости вклада (доли) в уставном капитале (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);
• 9% — по дивидендам, которые получают все иные российские организации (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Для применения «нулевой» ставки необходимо, чтобы иностранная организация, которая выплачивает дивиденды, не была создана в государстве, которое относится к офшорным зонам (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). В противном случае налогообложение осуществляется по ставке 9%.

Организация — получатель дивидендов вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, который был удержан с таких доходов по месту нахождения иностранной компании. Но это можно сделать только в том случае, если право зачета налога предусмотрено международным договором, заключенным между РФ и государством, в котором выплачиваются дивиденды (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ).

Поэтому если дивиденды получены от иностранной организации, расположенной в государстве, с которым РФ не заключала международный договор, то налог, удержанный с дивидендов, к зачету в счет уплаты налога на прибыль российской организацией не принимается.

Зачет можно произвести только в пределах суммы налога, исчисленной по ставке, установленной соглашением об избежании двойного налогообложения.

Для того чтобы провести такой зачет, необходимо представить в налоговый орган:

1) подтверждение от налогового агента об удержании соответствующей суммы налога в государстве — источнике выплаты дивидендов (п. 3 ст. 311 НК РФ);

2) специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает, какие именно документы подтверждают факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому можно представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога удержана источником выплаты.

Минфин России указал, что таким документом может быть, в частности, письмо от организации — налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой «Исполнено») (см. Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05).

Для того чтобы налоговая инспекция приняла документы, необходимо, чтобы они были надлежащим образом легализованы и переведены на русский язык.

Следует учитывать, что подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Форма декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@. Указанная декларация представляется одновременно с декларацией по налогу на прибыль в налоговый орган по месту постановки на учет в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени удержания налога (п. п. 2, 3 Инструкции).

Данные о доходах в виде дивиденда и сумме налога, удержанного у источника выплаты, отражаются в разд. 1 декларации о доходах по коду 12010 «Доход от долевого участия в других организациях».

Показатели «иностранных» доходов, а также удержанного с них налога отражаются в декларации в рублях. При этом применительно к сумме удержанного налога в разд. I Инструкции содержится уточнение о пересчете налога в рубли по курсу ЦБ РФ на дату его удержания (уплаты).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку момент признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, то у организаций, применяющих ПБУ 18/02, будут возникать временные налогооблагаемые разницы, формирующие отложенное налоговое обязательство по кредиту одноименного счета 77 с дебета счета 68.4 «Налог на прибыль». В периоде поступления денежных средств возникшее отложенное налоговое обязательство подлежит списанию в кредит счета 68.4 «Налог на прибыль».

Бухгалтерский учет

Направление прибыли на выплату дивидендов (доходов от долевого участия) отражается в бухгалтерском учете на дату вынесения общим собранием участников общества решения о распределении чистой прибыли (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98). При этом производится запись по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов») или с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если получателем дохода является работник организации) (Инструкция по применению Плана счетов).

Если организация — источник выплаты дивидендов (доходов от долевого участия) должна удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль и (или) НДФЛ, то удержание налога отражается по дебету счета 75 (субсчет 75-2) или 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Фактическая выплата дивидендов (за минусом суммы удержанного налога) отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов») или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если получателем дохода является работник организации) и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (52 «Валютные счета»; 50″Касса»).

Налогообложение

Для того чтобы признать выплаты в пользу организации дивидендами, нужно, чтобы соблюдались следующие условия:

— выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли организации;

— выплаты производились пропорционально размеру доли участника (акционера) в уставном капитале организации.

По общему правилу российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом.

Следовательно, при выплате дивидендов организация-эмитент должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога.

Обязанность по удержанию и перечислению суммы налога возникает у организации — источника выплаты дивидендов независимо от того, какой налоговый режим (общий, УСН, ЕНВД или ЕСХН) она применяет.

Организация — получатель дивидендов может применять УСН либо ЕСХН и, соответственно, не являться плательщиком налога на прибыль. Однако в отношении доходов в виде дивидендов такие организации налог на прибыль все же обязаны платить. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Следовательно, налоговый агент должен удержать и перечислить налог с дивидендов, выплаченных организациям, которые применяют УСН или ЕСХН.

Что касается случаев выплаты дивидендов плательщикам ЕНВД, то, как и ранее, при выплате им дивидендов налог на прибыль необходимо удерживать. Такие организации освобождены от уплаты налога на прибыль только в отношении доходов от деятельности, которая переведена на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А дивиденды к таким доходам не относятся (см. Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121).

Ставки, применяемые налоговым агентом по налогу на прибыль

Получатель дивидендов	Налоговый режим	Ставка  налога	Основание
Российская организация	Общий	9%    0% <*>	ст. 246, п. 2 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
	ЕНВД	9%    0% <*>	абз. 1 п. 4 ст. 346.26, ст. 246, п. 2 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
	УСН (ЕСХН)	9%    0% <*>	ст. 246, п. 2 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
Иностранная организация	Не имеет   значения	15% <**>	ст. 246, п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 310 НК РФ

<*> Ставка 0% применяется к дивидендам, которые выплачиваются российским организациям при соблюдении определенных условий (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ).

<**> Если отсутствует Соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и государством получателя дивидендов или если таким соглашением не установлено иное.

 Ставка НДФЛ, который удерживается с физических лиц — резидентов РФ, составляет 9%.

Если дивиденды получает нерезидент, то применяется ставка в размере 15% (п. п. 3, 4 ст. 224 НК РФ). Данная ставка применяются, если иная ставка не установлена международным договором (ст. 7 НК РФ).

Удержав налог на прибыль, необходимо перечислить его в бюджет в течение 10 рабочих дней со дня выплаты дивидендов, независимо от того, какой организации (российской или иностранной) выплачиваются дивиденды (п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ).

Порядок определения суммы налога, которую должна удержать российская организация, различается в зависимости от того, кто получает дивиденды (российская или иностранная организация).

При выплате дивидендов российской организации налог, который нужно удержать у конкретного получателя дивидендов, рассчитывается по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ.

Предлагаем наиболее важные моменты, которые нужно учитывать при исчислении налога с использованием этой формулы.

1. При расчете доли получателя дивидендов (показатель «К») и общей суммы дивидендов (показатель «д») из общей суммы дивидендов следует вычесть те дивиденды, которые распределены в пользу:

— иностранных организаций;

— физических лиц — нерезидентов РФ.

2. С 1 января 2010 г. при определении показателей «д» и «К» в общей сумме дивидендов (показатель «д») учитываются и те выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ, пп. «а» п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Это касается, например, случаев выплаты дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

До 2010 г. в показатели «д» и «К» включались только те дивиденды, которые подлежали распределению в пользу налогоплательщиков (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ).

3. Величина ставки налога на прибыль при выплате дивидендов за предыдущие налоговые периоды определяется на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

4. При определении суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показатель «Д»), в расчет принимаются так называемые чистые дивиденды, т.е. дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога (Письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

Кроме того, в показатель «Д» включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0% (Письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 2), от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

5. Если сумма налога, которую нужно удержать с учредителя (участника), отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 11 п. 2 ст. 275 НК РФ).

По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранная организация, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международного договора.

Поэтому если соглашением установлена пониженная налоговая ставка, то при исчислении налоговой базы вам следует использовать эту ставку (см., например, Письмо Минфина России от 08.06.2007 N 03-08-05). Если соглашением установлено, что данный вид дохода вообще не облагается налогом в РФ, то, соответственно, обязанности по удержанию налога у вас не возникает.

Для применения положений международного договора вам необходимо получить от иностранной организации подтверждение того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, а если оно составлено на иностранном языке, то должен быть его перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Такое подтверждение может быть выдано в виде справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, либо в произвольной форме с указанием цели ее выдачи. Подробные требования к данному документу приведены в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации).

Необходимо, чтобы в справке был указан конкретный год, за который подтверждается местопребывание иностранной компании. Кроме того, она должна быть легализована или на ней должен быть проставлен апостиль (абз. 6, 8 п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций).

Налоговая отчетность

Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых учредителям — российским организациям, налоговый агент отражает в подразделе 1.3 разд. 1 и листе 03 декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (абз. 2 п. 1.7 Порядка заполнения декларации).

Налог, удерживаемый из выплат учредителям — иностранным организациям, отражается в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее — Налоговый расчет). Форма Налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению — Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Таким образом, если вы выплатили дивиденды иностранной организации, то вам следует представить в налоговую инспекцию Налоговый расчет не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Представляется, что сумма данных, указанных в графе 4 по коду дохода 01 «Дивиденды» разд. 1 Налогового расчета по всем учредителям — иностранным организациям, должна совпадать с данными, отраженными по строке 020 разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль за этот же отчетный (налоговый) период.

Если акционерами (участниками) компании являются российские или иностранные физические лица, сведения о выплаченных в их пользу дивидендах и удержанном НДФЛ отражаются в Справке о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ).

Эту справку (сведения о доходах) налоговый агент сдает в налоговые органы до 1 апреля года, следующего за годом, в котором были выплачены дивиденды (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Вид нарушения	Федеральный закон № 212-ФЗ от 24.07.2009 года	КоАП РФ
Непредставление расчета по страховым взносам в течение 180 календарных дней после установленного срока	Штраф в размере 5 % суммы страховых взносов, подлежащих уплате на основании данного расчета за каждый просроченный месяц, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей (п.1 ст.46)	Штраф для должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей (п.2 ст.15.33)
Непредставление расчета по страховым взносам в течение более 180 календарных дней после установленного срока	Штраф в размере 30 % суммы страховых взносов, подлежащих уплате на основании данного расчета, и 10% за каждый месяц, начиная со 181-го дня, но не менее 1 000 рублей (п.2 ст.46)	Штраф для должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей (п.2 ст.15.33)
Неуплата или неполная уплата страховых взносов в результате занижения базы, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщика, совершенных неумышленно.	Штраф в размере 20% неуплаченной суммы страховых взносов (п.1 ст.47)	—
Умышленная неуплата или неполная уплата страховых взносов в результате занижения базы для исчисления данных взносов	Штраф в размере 40% неуплаченной суммы страховых взносов (п.2 ст.47)	—
Отказ или непредставление в отделение государственного внебюджетного фонда документов, запрошенных ревизором в ходе проверки	Штраф в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (ст.48)	Штраф для должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей (п.3 ст.15.33)
Нарушение срока, отведенного на регистрацию плательщика страховых взносов в органах государственных внебюджетных фондов	—	Штраф для должностных лиц в размере от 500 до 1 000 рублей (ст.15.32)
Нарушение срока представления в органы государственных внебюджетных фондов информации об открытии и закрытии расчетного счета страхователя в банке	—	Штраф для должностных лиц в размере от 1 000 до 2 000 рублей (п.1 ст.15.33)
Непредставление в установленный срок либо отказ от представления в Фонд социального страхования РФ документов и иных сведений, необходимых для проверки правильности выплаты пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, или представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде	—	Штраф для должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей (п.4 ст.15.33)
Сокрытие страхователем страхового случая при обязательном соцстраховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	—	Штраф (ст.15.34) для: граждан – от 300 до 500 рублей; должностных лиц – от 500 до 1 000 рублей; юридических лиц – от 5 000 до 10 000 рублей

Поправки в Налоговый кодекс: федеральный закон № 229-ФЗ от 27.07.2010 года

Краткий обзор изменений

Штрафные санкции:

• за нарушение срока постановки на учет в налоговых органах – 10 000 рублей (было 5 000);
• за ведение деятельности без постановки на налоговый учет – минимальный размер 40 000 рублей (было 20 000);
• за несвоевременное представление налоговой декларации – минимальный размер 1 000 рублей (было 100);
• за непредставление налоговому органу документов, необходимых для налогового контроля, — 200 рублей (было 50);
• за несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде, есть установлена обязанность подавать отчетность именно в электронном виде, — 200 рублей (ранее не было);
• за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в том числе за отсутствие регистров как бухгалтерского, так и налогового учета, — 10 000 рублей (было 5 000) (п.1 ст.120), 30 000 рублей (было 15 000) (п.2 ст.120), 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей (было 10%, но не менее 15 000) (п.3 ст.120).

 Обязанности налоговых органов

За неправомерное вынесение налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам в пользу организации уплачиваются проценты на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение.

 Отчетность налогоплательщиков

С 2011 года отчетность по транспортному и земельному налогу будет сдаваться только по итогам налогового периода (за год), независимо от системы налогообложения и местного (регионального) законодательства.

Исключена возможность представления форм 2-НДФЛ на бумажных носителях при численности физических лиц, получивших доход, до 10 человек.

 Обособленные подразделения

Вводится единая форма сообщения о создании обособленного подразделения.

 Списание недоимки по налогам, пеням, штрафам, признанным безнадежными

Определены условия признания налоговым органом задолженности по налогам и сборам, пеням и штрафам безнадежной и подлежащей списанию с лицевого счета налогоплательщика.

 Электронный документооборот

Установлены нормы применения электронного документооборота как в отношении представления отчетности и счетов-фактур, так и в отношении «переписки» с налогоплательщиком.

 Налоговые проверки

Проверяемый налогоплательщик имеет право знакомиться со всеми материалами проверки, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.

 Налоговые агенты

Определен порядок возврата физическому лицу налоговым агентом излишне удержанного НДФЛ.

 Счета-фактуры

Добавлен обязательный реквизит – наименование валюты.

 Лимит стоимости амортизируемого имущества

С 2011 года составит 40 000 рублей за единицу (в ПБУ 6/01 аналогичная норма пока не внесена).

 Предельная величина процентов по долговым обязательствам

Повышена предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях, признаваемых расходом: вместо коэффициента 1,1 к ставке рефинансирования будет применяться коэффициент 1,8.

С 2012 года коэффициент по валютным долговым обязательствам понизится до 0,8.

 Авансовые платежи по налогу на прибыль

Квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль будут налогоплательщики, имеющие доходы от реализации за предыдущие четыре квартала в среднем не более 10 миллионов рублей за каждый квартал (было – 3 миллиона в квартал).

 Сроки уплаты налогов для физических лиц

Установлен единый срок уплаты транспортного и земельного налогов и налога на имущество физических лиц – не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который начислен налог.

 В основном все изменения вступают в силу с 01 января 2011 года, кроме изменений, касающихся штрафных санкций, электронного документооборота и некоторых других (ст.10 закона).

Вопрос: Безработный гражданин создал новое юридическое лицо — общество с ограниченной ответственностью, в котором является единственным учредителем. После этого он получил субсидию от центра занятости населения в рамках мероприятий по содействию самозанятости безработных граждан и стимулированию создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест. Как отражается сумма полученной субсидии в налоговом учете? Увеличивает ли эта выплата налогооблагаемую прибыль общества?

Ответ: При получении бюджетных средств на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан следует руководствоваться пунктом 4.1 статьи 271 (если организация определяет доходы и расходы методом начисления) или пунктом 2.1 статьи 273 НК РФ (при использовании кассового метода). Названные пункты были введены Федеральным законом от 05.04.2010 года № 41-ФЗ, и их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Указанные субсидии можно использовать в течение трех лет. Если организация, созданная безработным гражданином, определяет доходы и расходы методом начисления, она учитывает полученную субсидию в составе доходов в течение трех налоговых периодов (трех лет). Одновременно она уменьшает указанные доходы на сумму расходов, фактически осуществленных в данном налоговом периоде в соответствии с условиями получения субсидии (п. 4.1 ст. 271 НК РФ). В аналогичном порядке доходы в виде субсидий и расходы, связанные с их использованием, отражают организации, применяющие кассовый метод (п. 2.1 ст. 273 НК РФ).

Если организация нарушила условия получения указанных субсидий, то сумму всех полученных средств она должна в полном объеме (без уменьшения на расходы) включить в доходы того налогового периода, в котором допущено нарушение.

Допустим, по окончании третьего года сумма полученной субсидии превысит общую сумму расходов, учтенных за все время пользования данной субсидией. Неизрасходованную сумму субсидии следует отразить в составе доходов этого налогового периода.

Таким образом, если всю сумму полученной субсидии организация израсходует целевым образом в течение трех лет, у нее не возникнет дохода, с которого нужно будет уплатить налог на прибыль. Только та часть субсидии, которая по окончании третьего года осталась неиспользованной, увеличивает налогооблагаемую прибыль организации-получателя. И только с этой суммы нужно будет уплатить налог на прибыль.

При налогообложении субсидий на содействие самозанятости безработных граждан следует помнить, что изложенные правила применяются только в том случае, если получателем субсидии является организация, созданная безработным гражданином. Если субсидия была перечислена на лицевой счет гражданина, являющегося единственным учредителем организации, ни сама субсидия, ни расходы, произведенные за счет нее, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации.

Вопрос: Что в налоговом учете следует понимать под длительным технологическим циклом? Можно ли считать договор, по условиям которого работы выполняются в период с 20 декабря текущего по 20 января следующего года, договором с длительным технологическим циклом?

Ответ: В пункте 2 статьи 271 НК РФ указано, что производство с длительным технологическим циклом — это производство, не предусматривающее поэтапную сдачу работ или услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды. При этом количество дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) значения не имеет. Исходя из данного определения, договор, в рамках которого работы выполняются в течение более чем одного налогового периода (например, с 20 декабря 2010 года по 20 января 2011-го), может считаться договором с длительным технологическим циклом при условии, что в нем не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Доходы от реализации работ (услуг) и расходы по таким договорам налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 2 п. 2 ст. 271 и абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяются доходы и расходы по договорам с длительным технологическим циклом, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике, применяемой им для целей налогообложения (статья 316 НК РФ).

Минфин России в письме от 05.02.2010 № 03-0306/1/50 подтвердил, что изложенный порядок распространяется, в частности, на признание доходов и расходов организациями, оказывающими аудиторские услуги, длящиеся более одного налогового периода и не разделенные на отдельные этапы. При подобных обстоятельствах выручку от оказания аудиторских услуг нельзя признать единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами договора подписан акт об оказании услуг. И доходы, и расходы по такому договору следует распределять в течение срока его действия по правилам, установленным в учетной политике организации для целей налогообложения.

Вопрос: Организация получила от своего единственного учредителя денежные средства в качестве единовременной финансовой помощи (без обязательства их возврата). Должна ли она с полученной суммы уплатить налог на прибыль?

Ответ: Поскольку организация не обязана впоследствии возвратить денежные средства, полученные от учредителя, эти средства считаются полученными ею безвозмездно (пункт 2 статьи 248 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу, выполнить для передающего лица работы либо оказать ему услуги.

По общему правилу, установленному в пункте 8 статьи 250 НК РФ, стоимость безвозмездно полученного имущества включается во внереализационные доходы организации-получателя и облагается налогом на прибыль.

Но из этого правила есть исключения, предусмотренные в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При расчете налога на прибыль не нужно учитывать доходы в виде имущества, которое российская организация получила безвозмездно от физического лица, являющегося ее учредителем (участником, акционером), при условии, что вклад (доля) этого физического лица в уставном капитале организации составляет более 50%.

Аналогично в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от материнской компании, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации. При этом полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение одного года со дня его получения не должно передаваться третьим лицам.

Значит, при безвозмездном получении денежных средств от своего единственного учредителя (не важно, организации или физического лица) у российской компании не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Вопрос: Можно ли при расчете налога на прибыль признать расходы, если они были произведены за счет денежных средств, подаренных организации ее учредителем?

Ответ: В целях налогообложения прибыли безвозмездное получение денежных средств от учредителя и дальнейшее их расходование на текущие нужды или приобретение каких-либо активов следует рассматривать как две различные хозяйственные операции.

После принятия к учету безвозмездно полученные денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств. Следовательно, их расходование квалифицируется как расходование налогоплательщиком собственных средств. Тем более что никаких ограничений в отношении использования денег, полученных организацией безвозмездно, Налоговым кодексом не предусмотрено. Следовательно, расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке.

Требования, предъявляемые к расходам, закреплены в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В налоговом учете расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если расходы соответствуют указанным критериям, то они могут быть учтены при расчете налога на прибыль независимо от источника поступления средств, за счет которых они были произведены.

Вопрос: Каким требованиям должны соответствовать расходы на благоустройство территории, прилегающей к офисному зданию, чтобы их можно было учесть в целях налогообложения прибыли?

Ответ: Как правило, в результате проведения работ по благоустройству прилегающей территории у организации появляются новые объекты имущества, например, автостоянка, декоративная ограда, мачты освещения, пешеходные дорожки, фонтаны, фонари, цветники, клумбы и газоны. Чаще всего объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом, поскольку срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость обычно превышает 20 000 руб.

Хотя указанные объекты относятся к амортизируемому имуществу, амортизация по ним не начисляется (подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ). Объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации. Таким образом, в налоговом учете стоимость объектов внешнего благоустройства не погашается и не переносится на расходы в течение срока их эксплуатации.

Расходы на благоустройство территории некапитального характера (например, расходы на уход за цветниками и газонами, техническое обслуживание фонтанов, ремонт скамеек) напрямую не связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Следовательно, они не соответствуют критериям расходов, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Поэтому такие расходы также не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

Вопрос: По какой стоимости в 2010 году организация может принять к налоговому учету пригодное для дальнейшего использования имущество, которое было получено в ходе демонтажа оборудования, выводимого из эксплуатации?

Ответ: В составе материальных расходов организация вправе учесть стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ). Начиная с 2010 года, стоимость указанного имущества определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ. Таким образом, если компания планирует в дальнейшем использовать материалы и иное имущество, полученные при ликвидации основных средств, она принимает их к налоговому учету по рыночной стоимости.

До 2010 года материалы и иное имущество, полученные в ходе демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации основных средств, отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости. Дело в том, что в прежней редакции пункта 2 статьи 254 НК РФ (действовавшей до 2010 года) говорилось, что в целях налогообложения стоимость указанных материалов следовало определять как сумму налога на прибыль, исчисленную с внереализационного дохода, предусмотренного пунктом 13 статьи 250 НК РФ.

Вопрос: Может ли организация учесть при расчете налога на прибыль стоимость материалов, полученных в результате проведения модернизации или реконструкции объектов основных средств? Такие материалы она впоследствии использует в производстве либо для ремонта, модернизации или реконструкции других объектов основных средств.

Ответ: В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ налогоплательщик может включить в материальные расходы стоимость только тех материально-производственных запасов и прочего имущества, которые он приобрел за плату, выявил в ходе инвентаризации либо получил при ремонте основных средств или демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств. О возможности учитывать в составе материальных расходов стоимость имущества, образовавшегося при модернизации или реконструкции основных средств, в Налоговом кодексе ничего не говорится.

Рыночную стоимость материалов, полученных при модернизации или реконструкции объектов основных средств, организация должна включить во внереализационные доходы согласно статье 250 НК РФ (см. письмо Минфина России от 17.02.2010 № 03-03-06/1/75).

При применении пункта 2 статьи 254 НК РФ следует учитывать различия между понятиями ремонта и модернизации (реконструкцией, техническим перевооружением) основных средств, приведенными в пункте 2 статьи 257 НК РФ.

Модернизация представляет собой проведение работ, вызванных изменением технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств), повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она осуществляется согласно проекту реконструкции основных средств и проводится в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение — это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств (их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие ремонта в налоговом законодательстве не определено. Согласно строительным нормативам цели ремонта состоят в устранении и предупреждении повреждений и неисправностей объектов, замене их изношенных конструкций и деталей, а также поддержании имущества в исправном состоянии. В результате ремонта объект не приобретает новых качеств, и его технико-экономические показатели не меняются.

Таким образом, решая вопрос о принятии к налоговому учету материалов, полученных при ремонте (модернизации, реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, следует исходить из последствий проведения таких работ для технических характеристик объекта.

Допустим, материалы образовались в ходе работ, в результате которых не изменилось технологическое или служебное назначение объекта основных средств, не произошло повышение (улучшение) его технико-экономических показателей либо совершенствование производства. То есть выполненные работы являлись ремонтом. Значит, организация вправе отразить в налоговом учете материалы, полученные в ходе таких работ, и сформировать их стоимость в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ.