АФ АУДИТ-БЮРО

Опубликовано в «Ваш Консультант Информ» №10 (136) октябрь 2010 года

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ (далее по тексту НК РФ) суммы налога на добавленную стоимость (далее по тексту НДС), предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения НДС операции:

• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Вести налогоплательщикам раздельный учет НДС по экспортным и внутрироссийским операциям НК РФ напрямую не обязывает. Однако есть отдельные нормы НК РФ, косвенным образом указывающие на его необходимость.

Это пункт 6 статьи 166 НК РФ, где говорится, что сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. И пункт 3 статьи 172 НК РФ, предусматривающий особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. Поэтому учет должен вестись таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам.

Глава 21 НК РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет. Поэтому выбрать методику его ведения налогоплательщик может самостоятельно. Для этого ее нужно закрепить в учетной политике. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 г. № 19-11/028237, УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 г. № 24-11/50004).

Однако налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Предлагаем организовать порядок ведения раздельного учета сумм «входящего» НДС в виде следующего алгоритма:

1 этап. Определяется сумма НДС, предъявленная в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), которая подлежат вычету или учету в стоимости таких товаров (работ, услуг, имущественных прав):

• если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) могут быть прямо отнесены к деятельности, не подлежащей налогообложению НДС (освобождаемой от налогообложения), то суммы налога включаются в их стоимость;
• если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) могут быть прямо отнесены к деятельности, облагаемой НДС, то суммы налога, предъявленные в их стоимости, принимаются к вычету в установленном порядке;
• если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) не могут быть прямо отнесены к деятельности, не подлежащей налогообложению НДС, или к деятельности, облагаемой НДС (например, административно – хозяйственные, общепроизводственные расходы), то предъявленные суммы НДС принимаются к вычету или учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Рассчитывается указанная пропорция исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

2 этап. Рассчитывается доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, т.е. определяется право на применение 5-ти процентного порога:

• подсчитываются совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), не подлежащих налогообложению, за налоговый период (Р_необл.);
• определяется общая величина совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав) за налоговый период (как облагаемых, так и необлагаемых НДС) (Р_общ.);
• определяется доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), не подлежащих налогообложению НДС (Д_{расх. необл.}), в общей сумме совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав) за налоговый период по следующее формуле:

Д_{расх. необл.} = (Р_{необл.. /} Р_общ)  x 100%.

Если Д_{расх. необл.} <= 5 %, то вся сумма НДС, предъявленного в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых как в деятельности, облагаемой НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, принимается к вычету.

Если Д_{расх. необл.} > 5 %, то переходим к следующим этапам.

3 этап. Рассчитывается сумма НДС, предъявленная в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, подлежащая вычету:

• рассчитывается стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, облагаемых НДС (С_обл.) (показатель принимается при расчете без учета НДС);
• суммируется стоимость всех отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (С_общ.);
• определяется доля НДС, подлежащего вычету (Д_{ндс выч.}):

Д_{ндс выч.. = (}С_обл./ С_общ.) x 100%.

• исчисляется сумма НДС, подлежащая вычету из бюджета (НДС_выч):

НДС_{выч.. =} НДС_пред. x Д_{ндс выч.},

где НДС_пред. — сумма НДС, которая предъявлена налогоплательщику продавцом в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, и принятых к учету в текущем налоговом периоде.

4 этап. Рассчитывается сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, предъявленная в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению:

НДС_{стоим.. =} НДС_пред. — НДС_выч.,

            где НДС_стоим. — сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав.

            Для проверки можно сделать следующий расчет:

• рассчитывается стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, не подлежащих налогообложению (С_необл.).
• суммируется стоимость всех отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав (С_общ.).
• вычисляется доля НДС, учитываемого в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (Д_{ндс стоим.):}

Д_{ндс стоим.. =} (С_необл. / С_общ.) x 100%.

• определяется сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав (НДС_{стоим..):}

НДС_стоим. = НДС_{пред.. x} Д_{ндс стоим}

Полученные итоговые суммы должны быть равны.

Однако для расчета решающее значение приобретает понятие «совокупные расходы на производство» и порядок их расчета, так как НК РФ не дает своего определения.

В п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 года № 5 есть указание на то, что регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для применения пятипроцентного ограничения. А Минфин России в своем письме от 01.04.2009 года № 03-07-07/26 пришел к выводу, что руководствоваться в данной ситуации нужно положениями п.5 и п.7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 года № 33н. 

Так же в письме Минфина России от 29.12.2008 года № 03-07-11/387 было указано, что при определении указанного 5-процентного показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг. 

Итак, можно считать общепризнанным, что «совокупные расходы на производство» нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета. Но порядок расчета необходимо закрепить в учетной политике.

Однако согласно положениям статьи 149 НК РФ к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), относятся, в частности, операции по реализации ценных бумаг и долей в уставных капиталах, выдача займов. И зачастую возникают вопросы в части применения 5-ти процентного порога в случае осуществления наряду с деятельностью, облагаемой НДС, вышеперечисленных операций.

Если проанализировать судебные дела, предметом спора в которых были операции по реализации ценных бумаг, то отдельные суды приходят к выводу, что при реализации ценных бумаг можно применять «правило 5-ти процентов».  Однако при этом суды указывают на то, что поскольку в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ говорится о расходах на производство, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, для определения пропорции не учитываются (то есть пропорция считается без этих расходов). Соответственно, практически наверняка сумма расходов на производство в части не облагаемых НДС операций составит меньше 5% (при совершении операций с ценными бумагами вообще нет расходов на производство), и налогоплательщик будет освобожден от обязанности вести раздельный учет НДС.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2008 года № КА-А40/8309-08-2 судьи пришли к выводу, что реализация ценных бумаг является для целей бухгалтерского учета и налогообложения финансовыми вложениями. ПБУ 19/02 устанавливает особый порядок учета финансовых вложений, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг). При этом у организации отсутствуют расходы по финансовым вложениям, которые непосредственно формируют себестоимость производимых товаров (работ, услуг), также нет и расходов, которые могли бы быть использованы в производстве и реализации облагаемой продукции и в реализации финансовых вложений, операции по которым освобождены от налогообложении.

Таким образом, рассматриваемые операции учитываются обособленно, а их отражение в учете не связано со счетами учета затрат, в том числе со счетом 26 «Общехозяйственные расходы», и налогоплательщик вправе предъявить НДС по общехозяйственным расходам к вычету в полном объеме. Соответственно, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем реализация ценных бумаг. Учитывая это, определять пропорцию по НДС в такой ситуации нет необходимости, поскольку имеет место факт раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций.

Такой же позиции суды придерживаются и в отношении затрат, связанных с приобретением долей в УК, векселей и предоставленных займов (Постановления ФАС Поволжского округа от 03 июля 2008 года по делу № А55-15566/2007, Московского округа от 29 февраля 2008 года № КА-А40/1094-08, от 30 мая 2007 года № КА-А40/4258-07, Западно-Сибирского округа от 22 октября 2007 года № Ф04-7338/2007/39408-А46-41).

Наличие арбитражной практики говорит о том, что у налоговых органов может быть иное мнение. Как, например, в Письме Минфина РФ от 6 ноября 2009 года № 3-1-11/886@ дается разъяснение, что считать стоимостью «отгруженной» финансовой услуги в целях определения пропорции при ведении раздельного учета.  Согласно письму такой стоимостью признается сумма денежных средств в виде процентов, начисленных на основании договора либо определенных исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования) за налоговый период. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. И при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Таким образом, с учетом наличия у налогоплательщика права самостоятельно определять способ исчисления совокупных расходов и за отсутствием правового урегулирования данного вопроса необходимо:

—     разработать и утвердить в учетной политике алгоритм ведения раздельного учета НДС;

—     иметь в наличии расчетные таблицы, бухгалтерские справки и записи по счетам бухгалтерского учета,  подтверждающие ведение раздельного учета НДС;

—     в случае нежелания спора с налоговыми органами включить в состав совокупных расходов общехозяйственные, при этом описав способ распределения общехозяйственных расходов между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Комментарии запрещены.